27.03.2017 tarihli 2.mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan 7103 Sayılı Kanun ile vergi kanunları başta olmak üzere pek çok kanunda değişiklik yapılmıştır. Söz konusu torba yasa ile özel usulsüzlük cezalarında da vergi dünyasını ilgilendiren önemli düzenlemeler gerçekleştirilmiştir. 7103 Sayılı Kanun’un 12. maddesi ile VUK’nun 353. maddesinin (1) ve (2) numaralı bentlerinde yapılan değişiklikler ile elektronik ortamda düzenlenen belgelerin özel usulsüzlük kapsamına alınması amacıyla düzenlemeler yapıldığı dikkat çekmektedir.
Kanun’un yayım tarihi (27.03.2018) itibariyle yürürlüğe giren yeni düzenleme uyarınca mevcut düzenlemeye ilave olarak aşağıdaki durumlar da özel usulsüzlük cezalarının kapsamına alınmıştır:
– Kağıt ortamı yanında elektronik belge olarak düzenlenmesi gereken fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi,
– Kağıt ortamı yanında elektronik belge olarak düzenlenmesi gereken perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi düzenlenmemesi, kullanılmaması, bulundurulmaması, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verilmesi,
– Elektronik belge olarak düzenlenmesi gereken (yukarıdaki) belgelerin Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi,
– VUK 227 uyarınca kullanma mecburiyeti getirilen (yukarıdaki) belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması durumunda bu belgelerin vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılması,
– VUK 231 uyarınca yedi günlük süre içinde fatura düzenlenmemesi.
İlk bakışta sadece elektronik belgelerin kapsama alınmasından ibaret olduğu imajını veren düzenleme dikkatlice okunduğunda yeni tartışmaları da beraberinde getirebilecek potansiyele sahiptir. Bunun en önemli sıkıntısı VUK 227/3 hükmünün içerik olarak yoruma açık olmasıdır.
VUK’nun 227/3 hükmünde kullanma zorunluluğu getirilen belgelerin öngörülen bilgileri taşımaması durumunda bu belgelerin vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Belge üzerindeki bilgi eksikliği olması belgenin belge olma özelliğini önemli derecede yok etmektedir. Bu açıktır. Ancak hangi bilgi eksikliği önemlidir ve hangi bilginin eksikliği durumunda özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır sorusunun cevabının da belirlilik ilkesi açısından verilmesi gerekir. Danıştay, esasa ilişkin eksiklikleri barındırmadığı sürece (Dnş.3.D.,T:02.11.1993, E:1992/1714, K:1993/3007) belgelerdeki bir takım şekli eksikliklerde, ilgili belgenin yok sayılmasının mümkün olmadığı yönünde kararlar vermiştir.
Emsal kararlara bakıldığında faturada mükellefin hesap numarasının ve açık adresinin olmaması (Dnş. 3. D., T:11.11.1997, E:1996/4866, K:1997/3895), faturaya tarih yazılmaması (Dnş. VDDK, T:25.09.1998, E:1997/424, K:1998/222, T:25.09.1998, E:1997/330, K:1998/219, T:30.04.1999, E:1998/109, K:1999/267), sevk irsaliyesinde emtia miktarının noksan yazılması (Dnş. VDDK, T:12.11.1999, E:1999/2, K:1999/482, T:25.09.1998, E:1997/351, K:1998/228,) veya sevk gününün yazılmaması (Dnş. VDDK, T:16.01.1998, E:1996/342, K:1998/17, T:16.11.1998, E:1996/341, K:1998/16) belgenin hiç düzenlenmemiş sayılması için yeterli kabul edilmemiştir.
Buna karşın faturaya konu edilen meblağın eksik gösterilmesi (Dnş. 3. D., T:02.06.1992, E:1990/2813, K:1992/2078), faturayı düzenleyenin adı, soyadı, ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası gibi bilgilerin bulunmaması (Dnş. 7. D., T:15.12.2003, E:2000/8508, K: 2003/5061), katma değer vergisi oranının düşük gösterilmek suretiyle gerçeğe aykırı olarak belge düzenlenmesi (Dnş. 7. D., T:17.4.2002, E:2000/6930, K:2002/1579) esasa ilişkin bir eksiklik sayılarak söz konusu belgeler hiç düzenlenmemiş kabul edilmiştir.
Maliye Bakanlığı’nın iç genelgesinde (1990/1,11.07.1990) bazı hallerde açık adresin bulunmaması durumunda, eksik bilgilerle adına belge düzenlenen kimselere ulaşılabiliyorsa ve vergi ziyaı yaratılmıyorsa düzenlenen belgenin tamamen geçersiz sayılma kuralının göz ardı edileceği ifade edilmiştir.
Doktrinde VUK 227/3 maddesi bu açılardan dolayı yerinde bir şekilde eleştirilmiştir. Genel olarak bakıldığında hangi bilgilerin bulunmadığı hallerde düzenlenmiş olan belgenin geçersiz sayılması gerektiği konusunda bir karar verebilmek için o belgenin düzenleniş amacına bakılması gerektiği, eksik şekil şartlarına rağmen belgeden umulan amaç gerçekleşmişse veya gerçekleşmesi mümkünse, o belgenin geçerli sayılması gerektiği kabul edilmektedir.
Kanaatimce VUK’nun 227/3 hükmü katı yorumlandığında tehlikeli sonuçlar yaratabileceği gibi göreceli olarak da yoruma açıktır. Esasa ilişkin bir eksiklik olmadığı sürece şeklî eksiklikler içeren bir belgenin geçersiz kabul edilmesi sert bir yaklaşım olmakla birlikte, bir belgede yer alması gereken bilgilerden biri ya da birkaçına yer verilmeden belgenin düzenlenmesi durumunda, düzenleyen mükellef belgenin dayanağını oluşturan işlemin ispat yükünü üzerine almış olacaktır. Dolayısıyla ilk görünüş karinesinden yararlanamaz ve ihtilaflı hususu ispatlamak zorunda kalacaktır. Yoksa söz konusu belgenin tamamen geçersiz sayılması ve özel usulsüzlük kapsamında cezalandırılması doğru olmaz. Bu durumda basit bir eksiklik, unutma, gözden kaçırma, personelin bilgi yetersizliği ya da itinasızlığından dolayı esasa ilişkin olmayan hatalar özel usulsüzlük cezası olarak mükelleflere dönmek durumunda kalacaktır. Ayrıca her defasında tespit edilen eksikliğin belgenin hiç düzenlenmemiş sayılmasını gerektirdiği de ayrıca analiz edilmek durumunda kalacaktır. Diğer deyişle özel usulsüzlük kabahati açısından her türlü eksiklik cezaya muhatap kalırken, yargı mercilerinin her eksikliği kabul etmemesi çelişki yaratır. Nitekim önce özel usulsüzlük cezasına muhatap kalan ancak yargı mercilerinde belgenin hiç düzenlenmemiş sayılmasını gerektirmeyen bir karar ile karşılaşıldığında kesilen özel usulsüzlük kabahati de yersiz olur. Özel usulsüzlük kabahatlerinin en bilinen özelliği vergi ziyaı yaratılmasına çok müsait ortamlar hazırlamasıdır. Vergi ziyaına sebep olunmadığı sürece belki de bu tür eksiklikler özel usulsüzlük kapsamında değerlendirilmemelidir. Bu tartışılabilir. Ancak her eksikliği VUK 227 kapsamında değerlendirmek katı bir yaklaşım olarak geri dönecektir.
Sonuç itibariyle özel usulsüzlük kapsamına alınan VUK 227/3 hükmünün de yeniden yazılması ve ifadenin sert halinden uzaklaştırılması yerinde olur. Örneğin kanaatimce VUK’nun 227/3 hükmü “…kullanma mecburiyeti getirilen belgeler vergiyi doğuran olayın esasına ilişkin bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklinde kaleme alınabilir.
