Doç. Dr. Özgür BİYAN
İçinde bulunduğumuz dönem içinde KDV Kanunu kapsamında türlü değişiklikler yapılacağı basında sıkça ifade edilmeye başlandı. Aynı zamanda yetkili ağızlardan da açıklamalarla temel hususlarda ne gibi değişikliklerin gündemde olduğuna dair fikirler de ortaya çıktı.
1985 yılı başından beri uygulanan Katma Değer Vergisi Kanunu zaman içerisinde pek çok değişikliklere uğramıştır. Yürürlüğe girerken çok sayıda gider ve işletme vergisi uygulamasına da son vermiştir. Avrupa Birliği ülkelerinde de geniş çaplı uygulanmakta olan Katma Değer Vergisi yapısı itibariyle bir harcama vergisidir. Dolaylı vergiler grubunun başında gelmektedir. Ayrıca merkezi yönetim bütçesi açısından da oldukça önemli bir finansman kaynağıdır. Örneğin 2016 Yılı Genel Bütçe Vergi Gelirleri toplamı 529 Milyar TL olarak gerçekleşmiş, bu tahsilatın dâhilde ve ithalde alınan olmak üzere 168 Milyar TL’si KDV tahsilatından oluşmuştur. Bu da yaklaşık % 32’lere tekabül etmektedir. Diğer yandan KDV’de kanuni faal mükellef sayısı da 2,5 milyona dayanmıştır.
Bu yazıda toplumun hemen her kesimini ilgilendiren ve yeniden kaleme alınması gündemde olan söz konusu Kanunla ilgili uygulamada sorun yaratan bazı temel hususlara değinilmiş ve önerilerde bulunulmuştur.
1. Bedelsiz Mal Teslimleri
KDV’nin konusuna mal teslimleri, hizmet ifaları ve ithalat girmektedir. Bu işlemler sırasında yaratılan katma değer üzerinden de (mal/hizmet/ithalat bedeli) vergi alınmaktadır. Ancak bu kapsamda bedelsiz, herhangi bir katma değere konu olmayan teslim ve hizmetler de KDV’nin konusuna girmektedir. Zira KDV Kanunu kapsamında bu şekilde bir ayrım yapılmamıştır. Teslim hususuna odaklanan kanun bedel hususuna vurgu yapmamaktadır. İlgili Kanun’un 1, 2, 10, 20 ve 27. maddeleri kapsamındaki düzenlemeler bu sonucu vermektedir.
Bu durumda ortada olmayan bedel üzerinden KDV hesaplanmasını gerektirecek bir sonuç yaratıldığından sorunlar ortaya çıkabilmektedir. Avrupa Birliği’nin KDV ile ilgili 6 No’lu Direktifinde KDV konusuna giren teslim ve hizmetlerde “bedel karşılığı yapılması şartı” aranmaktadır. Bu bağlamda KDVK’nın 1/1. maddesine, verginin konusuna girme açısından “bedel karşılığı” ifadesinin eklenmesi daha doğru olacaktır. Ayrıca bedelsiz teslimlerde usul, füruğ ve kardeş gibi yakın kişilerin de hariç tutulması yerinde olur.
2. Müzayede Mahallerindeki Satışlar
KDV Kanunu 1/3-d maddesinde müzayede mahallerinde yapılan satışların KDV konusuna girdiği ifade edilmektedir. Müzayede kavramı “açık artırma” anlamında olduğunda göre “açık artırma mahalli” kavramının ortaya net olarak konulması gerekir. Borçlar Kanununa göre açık artırma yoluyla satış; yeri, zamanı ve koşulları önceden belirlenerek, hazır olanlar arasından en yüksek bedeli öneren ile yapılan satıştır (m.274). Müzayede mahalli bu tür satışın yapıldığı her yer midir?
İhtilaflı konularda Danıştay ve Yargıtay içtihatlarında “müzayede mahalli” kavramı üzerinde yoğunlaşılmış ve farklı görüşler ileri sürülmüştür. Genel olarak kararlar incelendiğinde Yargıtay, müzayede mahalli kavramının belirlemesini yaparken, satış nerede yapılırsa yapılsın açık arttırma (müzayede) ile yapılmasının yeterli olduğunu ifade etmiştir. Danıştay ise farklı daireleri farklı kararlar vermek suretiyle bir birlik sağlayamamıştır. Bu bağlamda KDVK’da “müzayede mahalli” ifadesinin, “nerede yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın arttırma ile yapılan satışlar” ifadesi ile değiştirilmesi ve bu hususun netleştirilmesi gerekmektedir.
Ayrıca müzayede yoluyla teslimlerde vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği zamanın tespiti 1 no’lu KDV Uygulama Genel Tebliği’nde (6.1. No’lu Başlık) “satışın yapıldığı tarih” olarak kabul edilmektedir. Oysa müzayede türleri ve müzayedenin kesinleşmeyebileceğini dikkate alarak yasal düzenleme yapılmalıdır. Bu tür hususların kanuni olarak tespit edilmesi gerekir.
“Vergiyi Doğuran Olay” başlığı altında gayrimenkuller için ihtiyari müzayedelerde vergiyi doğuran olayın (ihale anında değil) tapuya tescil ile meydana geldiği ve cebri müzayede ise ihalenin kesinleştiği gibi tarihin açık olarak belirtilmesi uygun olacaktır.
Diğer bir husus da çevrimiçi (online) platformlarda internet yoluyla açık artırma usulü ile yapılan satışlardır. Yasal düzenlemesi mevcut olmayan ve hukuki muhteviyatı itibariyle “ihtiyari aleni müzayede” türüne benzeyen internet üzerinden yapılan açık artırma satışları da KDVK’da açıkça düzenlenmelidir.
3. Serbest Meslek Erbapları Açısından KDV ve Gelir Vergisi Uyumsuzluğu
Öteden beri serbest meslek erbaplarının yaşadığı KDV sorunlarından biri de KDV’nin tahakkuk esasına bağlanmış olmasıdır. İlgili mükellefler tahsilat yapmadığı/yapamadığı halde KDV ödemek zorunda olduğundan finansman yükü ile karşı karşıya kalmaktadır. Serbest meslek kazançlarında, GVK açısından hizmetin ifası değil, tahsilatın yapılması anında makbuz kesilmek zorundadır. KDVK açısından ise hizmet ifa edildiği anda tahakkuk esası gereği makbuz kesilmesi gerekmektedir. İlkeler arası çatışma neticesinde meslek erbabı tahsilat yapmasa dahi KDV ödemek mecburiyetinde kalmaktadır. Uygulamada makbuzların geç kesilmesi ile önlem alınmaya çalışılsa da bu çözüm olmamaktadır. KDVK’nın 10. maddesine özel bir hüküm konularak, serbest meslek kazançlarında tahsilat ile birlikte KDV’nin doğacağına ilişkin bir düzenlemeye yer verilebilir.
4. Serbest Mesleklerde Zorunlu Tarife Uygulaması
KDV Kanunu’nun 27/5 hükmü uyarınca “Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz”. Bu hüküm uyarınca bir serbest meslek erbabı hizmet verdiği kişilerden daha az bedel tahsil etse bile fiili olarak bağlı olduğu tarifenin altında makbuz düzenleyememektedir. Üstelik yoğun rekabet ve piyasa koşulları, ekonomik problemler vb. nedenlerden dolayı tahsilat dahi alamadıkları bir durumda bu daha da ağır bir külfet halini alabilmektedir.
Oysa VUK’un 3. maddesine göre, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Dolayısıyla gerçek mahiyet ne ise vergilendirme ona göre yapılmalıdır. Her ne kadar meslek mensupları tarifeyi uygulamak suretiyle daha fazla gelir elde etmek isteseler de piyasa koşulları buna izin vermemektedir. Ancak yapılan incelemelerde tarifedeki ücret tutarı ile makbuzlarda belirtilen tutar arasındaki fark üzerinden cezalı KDV vergisi tarhiyatları uygulanmaktadır. Bu durumda elde edilmeyen bir gelir üzerinden KDV istenilmesi hakkaniyet ilkesine uygun olmamaktadır. KDV Kanununun 27/5. maddesi ya iptal edilmeli ya da “hizmet karşılığı alınan tutar, tarifenin altında olmakla birlikte, fiilen alınan tutar fatura veya sözleşme ile ispatlandığı takdirde bu bent hükmü uygulanmaz” şeklinde (ya da benzer) ilave yapılmalıdır.
5. Verginin Vergisi Hususu
KDV Kanununun 24/b hükmüne göre “vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar” matraha dahil edilmesi gereken kalemler olarak belirlenmiştir. Bu düzenleme bir malın bedelinin tespit edilmesi esnasında KDV matrahına diğer mali yükümlülüklerin de ilave edilmesini gerektirdiğinden “vergi piramitleşmesi” adı verilen bir sonuç yaratmaktadır. Üstelik üreticiden tüketiciye kadar her aşamada KDV hesaplanması verginin üzerinden tekrar vergi hesaplanmasını gerektirmekte, kartopu etkisi ile fiyatların aşırı şişmesine neden olmaktadır. Nihai tüketici malın bedelinin çok üzerinde vergi ödemek zorunda kalabilmektedir. Söz konusu unsurların KDV matrahına dâhil edilme uygulamasından vazgeçilmesi ve bu yönde yasal düzenlemeye gidilmesi gerekir.
6. KDV Oranlarındaki Dengesizlikler
KDV oranlarındaki sorunlar aslında öteden beri her kesimin bilgisinde olan bir husustur. Özellikle temel ihtiyaç maddelerinde yapılan ayrımların neye göre yapıldığı anlaşılamamaktadır. Özellikle yarı kamusal mal niteliğindeki eğitim faaliyetlerinin desteklenmesi için % 8 yerine % 1 e tabi olması, kitap (e- kitap ve sesli kitap dahil) KDV oranının indirilmesi (sesli kitap % 18 orana tabi), temel tüketime konu elektrik, su, doğalgaz gibi tekel niteliğindeki mallarda KDV oranının % 1’e indirilmesi, temel ihtiyaç maddelerinde yapılan ayrımların perakende satışlarında da KDV oranlarının %1’e indirilmesi gibi pek çok hususunda düzeltilmesi gerekir kanaatindeyim.
Bunun yanında toplu taşıma araçlarında AB ülkelerinde uygulandığı gibi KDV’nin kaldırılması düşünülmelidir. Gıda ürünlerinin toptan ve perakende teslimlerinde farklı oranlar uygulanması birçok soruna neden olmakla beraber kayıt dışılığı da artırmaktadır. Ekonominin durgunlaştığı ve rekabet koşullarının arttığı bir ortamda KDV gibi tüketim üzerinden alınan vergilerin yansıtılması zorlaşmakta, tüketicinin ödemesi gereken vergi çoğunlukla satıcının üzerinde kalabilmektedir. Lokanta ve benzeri işletmeler, toptan olarak aldıkları et, meyve ve sebze gibi ürünlerin satın alınmasında %1 oranında KDV öderlerken, ürünlerin perakende tesliminde %8 KDV tahsil etmektedirler. Bu da fiyat baskısının yüksek olması nedeniyle %7 oranındaki KDV’nin, tüketiciye yansıtılamayarak esnafın üzerinde yük olarak kalmasına neden olmaktadır. Diğer taraftan, basit usulde vergiye tabi esnaf, KDV mükellefi olmamaları nedeniyle, toptan aldıkları meyve ve sebzeler için %8 oranında KDV ödemek zorunda kalırken, aynı faaliyette bulunduğu halde gerçek usulde KDV mükellefi olan esnaf %1 oranında KDV ödeyerek aynı ürünleri satın alabilmektedir. KDV oranlarında toptan-perakende ayrımının kaldırılması, orta bir yol bulunabilmesi amacıyla gıdada tek oran tespit edilmesi gerekir.
7. Beyanname/Bildirim ve Benzeri Operasyonel Maliyetlerin Fazlalığı
Günümüzde gerek vergi gerekse SGK gibi işlemler nedeniyle beyanname ve bildirim yükümlülüğü mükellefler üzerinde oldukça artmış durumdadır. Özellikle son dönemlerde beyannamelere ek olarak yapılacak belgelerin sayısında artış olduğu gözlemlenmektedir. Her ne kadar vergi denetimlerinin sağlıklı ve etkin yapılabilmesi amaç edinse de uygulanabilirlik de çok önemlidir. Mükelleflerin vergi ve muhasebe işlemlerini gerçekleştiren serbest muhasebeci mali müşavir meslek mensupları oldukça ağır iş yükü altında kalmakta, işlemleri takip etmekte zorlanmaktadır.
Ba-Bs formlarının yeniden gözden geçirilmesi (belki sadece Bs olarak form verilmesi), zaman içinde KDV beyannamesi üzerinde bunların tamamının bildiriminin sağlanması düşünülebilir. E-fatura, E-defter sistemi üzerinden otomatik beyan sistemi üzerinde çalışmalar yapılmalıdır. (Otomatik kira beyan sistemi gibi). Ayrıca 1 ve 2 no.lu KDV beyannameleri, gider vergilerinden kaynaklanan (BSMV) beyannameler gibi beyannameler birleştirilebilir.
8. Hizmet Sektöründe KDV Oranı
Salt hizmet faaliyeti gerçekleştiren (mesela bilişim firmaları gibi) sektörlerde en büyük gider unsurunun işçilik olması ve ücret ödemelerinin KDV’nin konusuna girmemesi nedeniyle rekabetin yüksek olduğu alanlarda sektördeki KDV yükü oldukça ağır olabilmektedir. Bu yüksek vergi yükünün kayıt dışılığın artmasına neden olduğu düşüncesiyle tevkifat uygulaması getirilmiştir. Ancak, tevkifat uygulamasında da çeşitli sorunlar yaşanmakta, bu da sektörde büyük bir finansman yükünün doğmasına neden olmaktadır. Hizmet sektöründe finansman yükünün azaltılması açısından indirimli oran (%8) uygulanmasına geçilmesi yerinde olacaktır.
9. İndirilemeyen KDV de Takvim Yılı Sorunu
Takvim yılının aşılması nedeniyle indirilemeyen KDV sonraki yıllarda da indirim konusu yapılamamaktadır. Takvim yılında indirilemeyen KDV’nin sonraki yıllarda indirilmesine olanak tanınmalıdır. Örneğin en azından bir sonraki takvim yılında indirilebilmelidir.
10. KDV Sorumluluğunda Anayasa Aykırılık Halleri
KDV Kanunu madde 9 da yer alan bulan “gerekli görülen diğer hallerde, vergiye tabi işlemlere taraf olanların verginin ödenmesinden sorumlu tutulabilmesi” hususunda Maliye Bakanlığı’na vergi sorumlusunu belirleme yetkisi verilmesi Anayasa’nın 73. maddesine aykırıdır. Vergi sorumlusunun belirlenmesi bırakın Bakanlığa verilmesini, Bakanlar Kurulu’na dahi verilemeyecek bir konudur. O nedenle bu tür düzenlemelerin kanun kapsamında belirlenmesi daha doğru olacaktır.
