Doç. Dr. Özgür BİYAN
Bu makale AloMaliye.com web sitesinde 02.10.2017 tarihinde yayınlanmıştır.
Vergi düzenlemelerini de bünyesinde barındıran yeni bir torba yasa TBMM’ye sunuldu. Pek çok kanunda düzenleme yapan torba yasadan vergi hukuku da nasibini aldı. Hatta geniş çaplı yapılan düzenlemelerle vergi yine gündemdeki konu haline geldi. Muhtemelen yeni düzenlemelerle ilgili uzman ve akademik yazılar hızla üretilecek görünüyor. Zira eleştiriye açık değişiklikler ziyadesiyle var.
Değişiklikler arasında esas itibariyle Vergi Usul Kanunu (VUK) çerçevesinde sürdürülen tebligat işlemi ile ilgili düzenlemeler dikkat çekenlerden biridir. Bilindiği üzere de tebligat vergilendirme süreçlerinde özellikle şekil ve usul açısından önemli bir işlemdir. Vergi Usul Kanununda tebligat vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olarak tanımlanır (m.21). Bu bildirim, hakkında ikmalen ve re’sen tarhiyatlar başta olmak üzere hakkında vergilendirmeyle hüküm ifade eden işlemler yapılan mükellefin bilgilendiği ve ne gibi işlemler yapıldığını fark ettiği bir usuli idari işlemdir. Eğer tebligat işlemi yapılmazsa mükellefin bilgisi olması da mümkün değildir. Ancak tebligat işlemi sonrası mükellef itiraz, dava açma gibi haklarını kullanabilir. Tarh işleminin gerçekleşmiş olması vergilendirme için yetmez. Yapılan tarh etme ve ceza kesme işleminin hukuk âleminde sonuç yaratabilmesi tebliğ edilmesine bağlıdır. O nedenle de tebliğ önemlidir.
Türk Hukukunda tebligat işlemleri esas itibariyle 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine göre yürütülür. 213 sayılı VUK bu Kanundan ayrı olarak tebligat hükümlerine yer vermiştir. Ayrıca Tebligat Kanununa göre özel bir kanun olduğundan vergilendirme ve vergi cezaları işlemlerinde öncelikli olarak VUK kuralları geçerlidir. Eğer VUK’da herhangi bir işlem için yeterli ya da hiç düzenleme yoksa o zaman Tebligat Kanunu hükümleri geçerli hale gelecektir. Diğer yandan vergi yargısı ile ilgili tebligatlarda, örneğin vergi davalarındaki tebligatlarda, İdari Yargılama Usul Kanunu Tebligat Kanununu esas aldığından, vergi yargısında Tebligat Kanunu esas alınmaktadır.
Tebligat işlemi tamamlandıktan sonra vergilendirme süreci tahakkuk aşamasına geçer. Tebligat tamamlanmadan tahakkuk ve dolayısıyla tahsil işlemi yapılamaz. Aynı zamanda tebligat bazı yasal sürelerin başlaması açısından önemlidir. Matrahın idare tarafından tespitini sağlayan, ikmalen tarhiyat ve resen tarhiyat işlemlerinde tebligat işlemi açık bir şekilde kendini gösterir ve sağlıklı bir şekilde tamamlanmak zorundadır. Hazırlık işlemleri olan vergi incelemesi ya da yoklama gibi işlemler neticesinde yapılan tespitlere göre tarh ve/veya ceza kesme işleminden sonra tebligat aşamasına geçilir.
Torba yasa mevcut hali ile yürürlüğe girerse tebligat konusunda yeni kurallarla sürdürüleceği anlaşılmaktadır. Bu bağlamda ne gibi değişiklikler olacağını da bilmekte fayda vardır. O nedenle bu yazıda öngörülen yeni düzenlemeleri değerlendirerek sizlerle paylaşmak istiyorum.
TEBLİGATTA YENİ USUL
1. İşyeri Adresinin Tespiti
a) MERNİS’in (Merkezî Nüfus İdare Sistemi) kullanılmaya başlanması
Tasarının 19. maddesi ile VUK’un “Bilinen Adresler” başlıklı 101. maddesinde öngörülen değişiklik ile aşağıdaki adreslerin “bilinen adres” olacağı ve tebligatta esas alınacağı ifade edilmektedir.
“1. Mükellef tarafından işe başlamada ve adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresleri,
2. Yoklama fişinde ve ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adresleri,
3. 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi,
Birinci fıkranın (1) ve (2) numaralı bentlerinde yazılı bilinen adreslerden tarih itibariyle tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanı dikkate alınır ve tebliğ öncelikle bu adreste yapılır”.
Değişikliklerden ilki 5490 sayılı Kanuna göre oluşturulan MERNİS sistemi üzerinde kayıtlı adreslerin kullanılmaya başlanacağı hususudur. Bu sistem üzerindeki ikametgah adresleri tebligat aşamasında kullanılacaktır. Anlaşılacağı üzere mükellefin adres olarak bildirdiklerine ulaşılamazsa MERNİS sisteminin devreye sokulması amaçlanmakta ve burası üzerinden mükellefe ulaşılması hedeflenmektedir. Ayrıca düzenlemelere göre “işyeri adresi olmayanlara tebliğ, doğrudan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacaktır”.
b) Tebliğin Muhatabının Belirlenmesi: MERNİS üzerinden mükellefe ya da kanuni temsilcilerine ulaşılması
Değişikliklerden bir diğeri de şöyledir:
“İşyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır”.
Öngörülen değişiklik uyarınca işyerinde tebliğ yapılacak kimseler adreslerinde bulunmazsa, işi bıraktıkları veya işin bırakılmış addolunması hallerinde idare bu konuda takdir hakkını kullanabilecek, MERNİS üzerinden kayıtlara ulaşarak mükellefe tebliğ işlemini yapmaya çalışacaktır. Aslında öngörülen yeni düzenleme ile ilgili maddenin ilk fıkrasında da MERNİS üzerinden mükellefe ulaşılacağı zaten yer alıyor. Diğer deyişle gerçek kişilerin MERNİS kaydına bakılabileceğine dair düzenleme var. Dolayısıyla bu düzenlemenin gerçek kişi ya da tüzel kişiye ulaşılamadığı durumlarda ikinci bir seçenek olarak kanuni temsilciler aracılığı ile mükellefe ulaşılmasına olanak tanınmak istendiği ve tebligat işleminin tamamlanmasının hedeflendiği anlaşılmaktadır. Gerçek kişi mükellefin (varsa) kanuni temsilcisinin MERNİS üzerinde kayıtlı adresinde tebligat yapılmaya çalışılacaktır.
Tüzel kişilerde ise başkan, müdür veya kanuni temsilcilere tebligat yapılabilmesi evvelden de vardı (VUK.m.94). Buradaki fark tüzel kişiye ulaşılamazsa başkan, müdür veya kanuni temsilcilerin MERNİS üzerindeki şahsi ikamet adreslerinde tebligat yapılacağı hususudur.
2. Tebliğ Evrakının Teslimi
a) Tebligattan İmtina Edilmesi Durumu: Kapıya Pusula Yapıştırma Usulü
Öngörülen düzenlemelerde dikkat çeken hususlardan biri de tebliğ evrakının teslimi sırasında yeni kurallar getirilmesidir. Özellikle tebliğ yöntemlerindeki farklılıklar hemen dikkat çekmektedir.
Tasarının 20. maddesi ile değişiklik öngörülen “Tebliğ Evrakının Teslimi” başlıklı VUK’un 102. maddesindeki düzenlemeye göre “Tebliğ olunacak evrakı içeren zarf posta idaresince muhatabına verilir ve bu durum muhatap ile posta memuru tarafından tebliğ alındısına tarih ve imza konulmak suretiyle tespit olunur.
Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya her hangi bir sebeple imza edemeyecek durumda bulunursa sol elinin başparmağı bastırılmak suretiyle tebliğ edilir”.
Buraya kadar mevcut düzenlemelerde esaslı bir değişiklik görülmemektedir. Ancak devamında “Muhatap tebellüğden imtina ederse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Posta memuru, durumu tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza ederek, tebliğ olunacak evrakı tebliğ yaptıran idareye teslim eder. Bu durumda tebliğ, pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihte yapılmış sayılır” düzenlemesi ile farklı bir kural koyulduğu anlaşılıyor.
Kendisine tebligat yapılmasından imtina eden mükellefler için posta görevlisi durumu tebliğ alındısına şerh edecek ve imzalayacak, sonra “tebligatı idareden alabilirsin” şerhi taşıyan bir pusulayı mükellefin kapısına yapıştıracaktır. Böyle bir durumda tebligat işlemi mevcut düzenden farklıdır. Mevcut düzende mükellef tebligatı almak istemezse tebliğ zarfı (evrak) önüne bırakılmak suretiyle tebliğ edilir. Bu durumda komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda bu durum taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza atılır ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tespit olunur (VUK.m.102). Böylece aslında şahit/şahitler aracılığı ile tebligat hukuken gerçekleşir ve ispat edilebilir hale gelir. Diğer deyişle zarf artık mükellefin işyerindedir ve bunu başkaları da bilmektedir. Vergi idaresi tebligatı yapmış sayılır.
Yeni düzenlemede ise “Posta memuru, durumu tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza ederek, tebliğ olunacak evrakı tebliğ yaptıran idareye teslim eder. Bu durumda tebliğ, pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihte yapılmış sayılır” denilmek suretiyle belki de tebligatı hiçbir zaman okumayacak ya da ulaşamayacak olan mükellef açısından “idareye gidip de tebellüğün tamamlandığı tarih” değil, “imtina ettiği anda kapısına yapıştırılan tarih” tebliğ tarihi olacaktır. Kanaatimce böyle bir durumda tebligat işleminin yapılmış sayılması hukuken ne derece doğrudur tartışmalıdır. Böyle bir sonuçta VUK 21’de yazdığı üzere tebligat gerçekleşmiş midir? Yani yazı ile bildirim yapılmış mıdır? Bu noktada tebligat yapılacağı yazı ile bildirilmiştir. Ancak tebligatın kendisi henüz bildirilmemiştir.
Üstelik pusulanın güvenliği, kopması, başkası tarafından kopartılması, uçup düşüp kaybolma ihtimali, yapıştırmanın ispatı ve posta memurunun kayıtsızlığı ile olası sübjektif hususların durumu da belirsizdir. Asıl belge alındığında süre yeniden mi başlayacaktır? Bu da belirsizdir. Hukuk devleti ve hak arama özgürlüğü bakımından tüm bu hususlar tartışmalıdır. Anayasa Mahkemesinde iptale konu olabilir. İhtilaflı durumlarla karşılaşılması kaçınılmaz görünmektedir.
b) Adreste Bulunamama
VUK 102. maddede öngörülen düzenlemelere göre VUK’un “101 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (2) numaralı bentlerinde sayılan işyeri adreslerine tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak olanların bu adreste bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bu durumda bu Kanunun 101. maddesinin üçüncü fıkrasına göre işlem yapılır.
Bu Kanunun 101 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliğ çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren onbeş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması halinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması halinde ise onbeşinci günde tebliğ yapılmış sayılır”.
Öngörülen düzenlemeye göre adreste bulunmayan mükellefler önce bilinen adres olarak tanımlanan MERNİS üzerindeki kayıtlı ikamet adresleri ile ulaşılacaktır. Yine adreste bulunulmadığı durumlarda MERNİS üzerinde kayıtlı olan (varsa) kanuni temsilcilerin ikametgâh adreslerinde tebliğ yapılacaktır. Bu kişilerin de adreste bulunamaması durumunda idarenin uygun göreceği bir sürenin sonunda yeniden (ikinci kez) tebliğ yapılmaya çalışılacaktır. İkinci kez de tebliğ yapılamazsa tebliğ evrakı ilgili vergi dairesine gönderilecektir. Bu aşamada posta memuru “tebligatınızı vergi dairenizden alabilirsiniz” şerhini düşerek, kapıya pusula yapıştıracaktır. Bunun tarihini tebliğ alındısına yazacaktır. Bu tarihten itibaren 15 gün içinde tebligat gelip alınırsa bu tarihte, gelip alınmazsa 15. günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır.
Kanaatimce burada tebligatın tamamlanmış sayılması doğru değildir. Bunun yerine ilanen tebligat yoluna gidilmesi çok daha sağlıklı olacaktır. Böyle bir düzenlemenin pek çok ihtilafı beraberinde getireceği de unutulmamalıdır. Yukarıda da ifade edildiği gibi yine pusulanın güvenliği, kopması, başkası tarafından kopartılması, uçup düşüp kaybolma ihtimali, yapıştırmanın ispatı ve posta memurunun kayıtsızlığı ile olası sübjektif hususların durumu da belirsizdir. Hukuk devleti ve hak arama özgürlüğü bakımından tüm bu hususlar tartışmalıdır. Anayasa Mahkemesinde iptale konu olabilir. İhtilaflı durumlarla karşılaşılması kaçınılmaz görünmektedir.
3. İlanla Tebliğ Yöntemi
Tasarının 21. maddesi ile VUK’un “Tebliğin İlanla Yapılacağı Haller” başlıklı 103. Maddesinde yapılması öngörülen değişikliğe göre;
“Aşağıda yazılı hallerde tebliğ ilan yoluyla yapılır:
1. Muhatabın bu Kanunun 101 incimaddesi kapsamında bilinen adresi yoksa,
2. Bu Kanunun 101 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (2) numaralı bentlerinde sayılan bilinen adreste tebliğ yapılamaması halinde, muhatabın adres kayıt sisteminde kayıtlı bir adresi bulunmazsa,
3. Yabancı memleketlerde bulunanlara tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa,
4. Başkaca nedenlerden dolayı tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa”.
101. madde kapsamında bilinen adresinin olmaması durumu fiilen nasıl mümkün olacaktır gerçekten merak konusudur. Zira MERNİS sisteminin kullanılması ve bu sistemden yararlanılması öngörülen bir sistemde nasıl olacaktır ki burada bir mükellefin adresi olmasın. İşyeri adresini bildirmese de, kanuni temsilcisi vb. ikametgâh adresine ulaşılmasa da neticede MERNİS sisteminde kayıtlı olmadan nasıl işyeri açılacaktır? Vergi dairesi mükellef kaydı yaparken yerleşim yeri belgesi istemeyecek midir? Yoksa istemeden mi işlem yapmaktadır? Bu madde ile ilan yoluyla tebligata çıkılması ancak mükellefin önceden bildirdiği adreslerin tamamen yanıltıcı (ya da sahte) olması ya da MERNİS’e yanlış adres bildirilmesi gerekir ki o zaman daha da vahim bir sonuçla karşılaşmaktadır. Bir kişinin MERNİS de kaydının olmaması ya da olanın yanlış olmasının ne gibi sonuçlar yaratacağının tehlikesini tartışmak bile gereksizdir. Kaldı ki gerek bildirilen adreslerden gerekse MERNİS üzerindeki ikametgah adresinden hem mükellefe ve varsa kanuni temsilcisine ulaşma olanağının yüksek olması ihtimali sebebiyle ilan yoluyla tebliğ kullanma oranında ciddi düşüş yaşanacağı fikrinin uyandığı da belirtilmelidir.
SONUÇ
Tebligat vergisel açıdan önemli bir işlemdir. Böylesine önemli bir işlem her şeyden evvel verginin tahsilatını doğrudan etkiler. Öngörülen yeni kuralların yeniden incelenmesinde hem idare hem de mükellefler açısından büyük fayda vardır.
