GİRİŞ
213 sayılı VUK’nun mükerrer 121. Maddesi, 8 Mart 2017 tarihli ve 30001 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6824 Sayılı Kanunla yeniden düzenlenmiştir. Söz konusu düzenleme ile ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), kanunda belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilmesine olanak sağlanmıştır. Ayrıca getirilen sınırlama ile hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon Türk lirasından fazla olamayacaktır.
Kanun’un madde gerekçesi yeterince açıklık içermemekle birlikte genel gerekçesinde söz konusu düzenlemenin amacının “vergiye gönüllü uyumun artırılması amacıyla uyumlu gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yıllık beyanname ile beyan ettikleri gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin belli bir kısmına kadar indirim yapılması”[1] olduğu anlaşılmaktadır.
UYGULAMANIN ESASI
Yapılan düzenleme ile ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükellefleri yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’ini, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirebileceklerdir.
ÖRNEK: (ABC) A.Ş. 2017 yılı gelirleri nedeniyle 2018 yılı Nisan ayında 100.000 TL kazanç beyan etmiştir. Kurumlar vergisi oranı çerçevesinde hesaplanan vergisi 20.000 TL’dir. Bu durumda yararlanabileceği indirim miktarı 1.000 TL’dir. Beyannamesindeki mahsup kalemleri sonrası ödenecek vergisi 5.000 TL olarak gerçekleşmiştir. Bu miktardan 1.000 TL indirim gerçekleştikten sonra mükellef tahakkuk eden 4.000 TL’yi ödeyerek indirimden yararlanmış olacaktır.
MAHSUP HAKKI
Yapılan düzenlemeye göre indirim konusu yapılacak tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar için diğer vergilerden mahsup hakkı verilmiştir. Yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden indirilemeyen tutar mahsup edilebilecektir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmeyecektir. Bu bir yıl hak düşürücü süre olarak karşımıza çıkmaktadır.
ÖRNEK: (DEF) A.Ş. 2017 yılı gelirleri nedeniyle 2018 yılı Nisan ayında 100.000 TL kazanç beyan etmiştir. Kurumlar vergisi oranı çerçevesinde hesaplanan vergisi 20.000 TL olacaktır. Bu durumda mükellefin indirim miktarı 1.000 TL olacaktır. Geçici vergi ve yurtdışı vergiler nedeniyle kurumun ödenecek vergisi ise 500 TL olarak tahakkuk etmiştir.
Bu durumda kalan 500 TL kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilecektir. Mahsup için kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarih olan 25.04.2018 tarihinden itibaren bir tam yıl (25.04.2019) süre tanınmıştır.
GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNDE ÖZELLİKLİ BİR DURUM
İndirim esas olarak ticari, zirai veya mesleki faaliyetlere yönelik olduğundan yapılan düzenleme ile gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançlarının toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilecektir.
ÖRNEK: 10.000 TL ticari kazanç, 10.000 TL kira geliri olan bir mükellefin toplam gelirleri içinde ticari kazanç payı % 50’dir. Bu durumda hesaplanan verginin de % 50’si dikkate alınarak indirim miktarı bulunacaktır.
İNDİRİMDEN YARARLANMA ŞARTLARI
Vergiye gönüllü uyum kapsamında getirilen vergi indiriminden faydalanabilmek için kanunda şartlar belirlenmiştir. Oldukça sıkı şartlara bağlanan uygulama özellikle disipline olmuş ve vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getiren mükelleflere odaklanmıştır. Dolayısıyla ilerleyen yıllarda da indirimden faydalanmaya devam edebilmek için vergilendirme ile ilgili ödevlerin zamanında yerine getirilmesine özen gösterilmesi ve bunun bir alışkanlık haline getirilmesi esastır. Zaten kanun koyucunun amacının da mükellefleri bu anlamda disipline etmek olduğu ifade edilebilir.
a) Beyanname yılı ve önceki iki yılda vergi beyannamelerinin tam olarak verilmiş olması.
İlk şart indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olma şartıdır. Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmayacaktır. Beyannamelerin zamanında verilmesinin yanında bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni sürelerinde ödenmiş olması şart koşulmuştur. Ayrıca her bir beyanname itibarıyla 10 Türk lirasına kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmayacaktır.
ÖRNEK: 2017 yılı gelirleri için 2018 yılı Mart (kurumlar için Nisan) ayında verilecek beyannamede vergi indiriminden yararlanabilmek için 2017, 2016 ve 2015 yılı içindeki vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması şarttır. Kanun “vergi beyannameleri” ifadesini kullandığından gelir, kurumlar, KDV, ÖTV vb. verilmesi gereken tüm beyannamelerin zamanında verilmesi ve tahakkuk eden vergilerin de zamanında ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca düzeltme beyannameleri ile pişmanlık beyannameleri verilmesi bu durumu etkilemeyecektir.
Zaten madde içinde “Bu maddede geçen vergi beyannamesi ve vergi ibareleri, Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken vergi beyannameleri ile bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri ifade eder” şeklinde açıklama da bunu doğrulamaktadır.
b) İkmalen, re’sen ve idarece tarhiyat yapılmamış olması.
İndirim uygulamasından yararlanabilmenin bir diğer şartı da belirlenen süre içerisinde indirimden yararlanacak olan mükelleflerin haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmamasıdır. Ancak yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmayacaktır.
Bu düzenleme bir mükellefin vergi indiriminden yararlanabilmesi için indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl içinde hakkında ikmalen, resen veya idarece tarhiyat işleminin bulunmaması şartı getirilmiştir. Dolayısıyla belirlenen süre içinde bir vergi incelemesi vb. nedenle haklarında idari tarh yapılanlar indirimden yararlanamayacaktır.
Diğer yandan söz konusu tarh işlemleri sonrası dava açılması ve kesinleşmiş yargı kararları ile kaldırılması ya da uzlaşma ve düzeltme hükümleri çerçevesinde tamamen kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmemiş sayılacaktır.
Ancak burada belirtmek gerekir ki dava hakkını kullanan ve davasını kazanan bir mükellefin geçmişe dönük olarak indirimden yararlanıp yararlanmayacağı hususu düzenlemede yer almamaktadır. Dolayısıyla ikmalen, resen veya idarece yapılan bir tarhiyata dava açan ve davası kabul edilen mükellefin de geçmişe yönelik olarak indirim hakkının verilmesi mükellef haklarına saygı ve hukuk devleti ilkesi açısından önem arz etmektedir.
c) 1000 TL üzerinde vadesi geçmiş borcun bulunmaması.
Yapılan düzenleme ile getirilen bir diğer şart ise indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla (örneğin kurumlar vergisi mükellefleri için 25.04.2018, gelir vergisi mükellefleri için 25.03.2018) vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 TL üzerinde vadesi geçmiş borcu bulunmaması hususudur.
d) Son beş yılda vergi kaçakçılığı fiili işlenmemesi
Vergi indiriminden hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilenler yararlanamayacaklardır.
ÖRNEK: Bir mükellefin 2017 yılı kazançlarına ilişkin olarak 2018 yılı beyannamesinde indirimden yararlanabilmesi için geriye dönük olarak (2017, 2016, 2015, 2014 ve 2013 dönemleri dahil) vergi kaçakçılığı fiillerinden ötürü hakkında kesinleşmiş bir işlem yapılmaması şarttır.
ŞARTLARIN İHLAL EDİLDİĞİNİN SONRADAN TESPİTİ
Düzenleme kapsamında vergi indiriminden yararlanan mükelleflerin, öngörülen şartları taşımadığının sonradan tespiti hâlinde ilgili vergilendirme döneminde indirim uygulaması dolayısıyla ödeme dışında tutulan vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilecektir. Bu hüküm, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yılda herhangi bir vergiye ilişkin beyanların gerçek durumu yansıtmadığının indirimden yararlanıldıktan sonra tespiti üzerine yapılan tarhiyatların kesinleşmesi hâlinde de uygulanır ve bu takdirde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler açısından zamanaşımı, yapılan tarhiyatın kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlayacaktır.
ÖRNEK: 2017 yılı gelirleri için 2018 yılı Mart ayında verilecek beyannamede vergi indiriminden yararlanabilmek için 2017, 2016 ve 2015 yılı içindeki beyanların gerçek durumu yansıtmadığı tespit edilirse mükellef hakkında tarhiyat yapılacak, bu takdirde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler açısından zamanaşımı tarh işlemini takip eden takvim yılının başından itibaren başlayacak olup, 2018 yılında 2017 yılı kazançlarını beyan eden bir mükellef için 2020 yılında söz konusu mükellefe yönelik tarh işlemi yapılırsa indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler açısından zamanaşımı 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayacak ve 31.12.2025 tarihinde sona erecektir.
BAKANLAR KURULUNA VERİLEN YETKİ
Düzenleme ile 1 milyon TL olarak belirlenen tutar her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanacak ve bu şekilde hesaplanan tutarın %5’ini aşmayan kesirler dikkate alınmayacaktır. Ayrıca Bakanlar Kurulu, birinci fıkrada yer alan oranı ve tutarı iki katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, kanuni oran ve tutarına getirmeye; Maliye Bakanlığı, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir
Yapılan düzenleme uyarınca kanunda belirlenen % 5 oranını Bakanlar Kurulu % 10 a, 1.000.000 TL tutarındaki azami indirim miktarını da 2.000.000 TL’ye çıkartabilecektir. Ya da söz konusu tutarları sıfır olarak da belirleyebilecektir.
[1] http://www2.tbmm.gov.tr/d26/2/2-1585.pdf, (Erişim: 09.03.2017).
