VUK Tasarısı’nda Yorum ve İspat Kuralının Getirdikleri

Dr. Özgür BİYAN

Vergi hukukunda bazı temel ve önemli kurallar vardır ki bu kurallar sistemin temelini etkiler. Yorum yapılırken de esas teşkil eder. Pek çok konunun aydınlanmasında ve uygulamanın yönlendirilmesinde de bu kurallar sıklıkla kullanılır. Bu temel kurallardan biri de ispat hükümleridir. İspat ve delil hükümleri o kadar önemlidir ki Danıştay içtihatları içinde Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) ilgili maddesine değinen pek çok karar vardır. Bu meşhur madde VUK 3. maddedir.

VUK’nun yeniden kaleme alındığı bugünlerde VUK Tasarısında bu konuda yapılan düzenlemeler konunun önemine binaen hemen dikkat çekmektedir. Mevcut VUK 3, VUK Tasarısının 5. maddesinde yeniden ancak farklı bir şekilde varlığını devam ettirmektedir. Ancak dikkatlice irdelendiğinde ispat ve delil sistemini derinden etkileyecek düzenlemeler olduğu göze çarpmaktadır. Bu yazımızda birkaç hususa kısaca dikkat çekmekte fayda görüyorum.

YORUMU ETKİLEYECEK DEĞİŞİKLİKLER

Çalışmanın sonundaki tabloda VUK Tasarısının 5. maddesi ile mevcut VUK 3. maddesi görülmektedir. Öngörülen yeni düzenlemedeki farklılıklar ise yatık (italik) olarak tablodan görülebilir. Aynı olan hükümlerin değerlendirmeleri ve uygulamaya yansıması zaten pek çok çalışmada inceleme konusu yapılmıştır[1]. Dolayısıyla bu yazımızda farklılıkların olası etkilerine dikkat çekilecektir.

Tasarı VUK’nun 5. maddesinin 3. fıkrası şöyle düzenlenmiştir:

Vergi kanunları hükümlerinin dolanılması, olması gereken vergi yükümlülüğünün dışında kalınması veya vergi yükümlülüğünün lehe etki doğuracak şekilde planlanması gibi yöntemlerle vergiyi doğuran olay veya bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin gizlenmesi veya değiştirilmesine yönelik muamelenin vergi yükümlülüğüne yönelik etkisi dikkate alınmaz. Bu muamelenin hukuken geçerli olması, bir sicile tescil edilmesi ya da resmî şekle tabi olması bu sonucu değiştirmez.

Bu hükmün lafzı vergi hukuku doktrinde sıkça ele alınan “ekonomik yaklaşım” ilkesini hatırlatmaktadır. Ekonomik yaklaşım, vergiyi doğuran olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamına gelmektedir. Vergi hukuku bakımından önem taşıyan olgu ya da işlem ekonomik sonuçlarına göre nasıl değerlendirilebiliyorsa, vergi hukukunun hangi kuralları ile ekonomik sonuçları bağlantı halinde ise, nitelendirme de buna göre yapılacaktır^[2]. Bu tanım sonrası yukarıdaki ifade yeniden okunduğunda aslında aynı yönde ama farklı ve tehlikeli bir şekilde açıklamalar olduğu anlaşılmaktadır. Zira “Vergi kanunları hükümlerinin dolanılması, olması gereken vergi yükümlülüğünün dışında kalınması veya vergi yükümlülüğünün lehe etki doğuracak şekilde planlanması gibi yöntemler…” zaten ekonomik yaklaşım ilkesinin açıklamaya çalıştığı “vergiyi doğuran olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçmeye” çalışmaktır. Keza “gerçek mahiyetinin gizlenmesi veya değiştirilmesine yönelik muamele”ler de aslında ekonomik yaklaşım ilkesini tamamlamaktadır. “Gibi” edatı ile de tasarıda sınırlandırılma yapılmamak istenmemiş ve “vergi yükümlülüğüne yönelik etkisi dikkate alınmaz” ifadesi ile vergi inceleme elemanlarının yorumlarını geniş tutmalarının ve tarhiyat işlemlerini kolayca yapmalarının önü de açılmıştır. Üstelik yapılan işlemlerin hukuki olarak geçerli olması bir sicile tescil edilmesi ya da resmî şekle tabi olması bu sonucu değiştirmeyecektir.

Bu düzenlemede gizli bir tehlike mükellefleri beklemektedir. Aslında ekonomik yaklaşım ilkesi vergi hukukunda kabul edilmekle beraber sınırlarının da iyi çizilmesi gereken bir kural olduğu da ısrarla üzerinde durulan bir durumdur. Şöyle ki ekonomik yaklaşım ilkesi ile gerçek iktisadi ilişkinin çeşitli hukuki kılıflar kullanılarak gizlenmesinin önüne geçilmesi amaçlanmaktadır. Böylelikle vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine rağmen bunların gizlenmesine yönelik davranışların ortaya çıkartılması ekonomik yaklaşımla mümkün olmaktadır. Peçeleme sözleşmeleri ve muvazaalı sözleşmelerin değerlendirilmesi aşamasında da ekonomik yaklaşımdan fazlasıyla yararlanılmaktadır^[3].

Diğer yandan ekonomik yaklaşım ilkesi uygulamada vergi normlarının amaçlarının dikkate alınması gerektiği şeklinde bir yaklaşıma neden olduğundan yorum sürecinin giriftleşmesine, “hazineci yaklaşım”ın ağır basmasına neden olmaktadır. Dolayısıyla bu ilkenin işlevi, niteliği, uygulama alanı ve sınırları doğru belirlenmezse, vergide kanunilik, hukuki güvenlik başta olmak üzere vergi hukukuna egemen olan pek çok anayasal ilkelere aykırı durumlar oluşabilecektir^[4]. Bu anlamda aslında vergi kaçırmayı önlemek felsefesini güden ekonomik yaklaşımın uygulanması göründüğü kadar kolay değildir. Bu ilkenin işler olabilmesi için idarenin etkin bir denetime sahip olabilmesi, ileri sürdüğü iddialarını delilleri ile ortaya koyması gerekmektedir. Kaldı ki bu tür durumlarda ispat yükünün idareye ait olduğu kabul edilir^[5].

Öte yandan kanaatimize göre ekonomik yaklaşım ilkesi uygulanırken yorum sürecinde keyfi uygulamalardan kaçınılması dikkat edilmesi gereken son derece önemli bir konudur. Aksi takdirde özellikle ekonomik yaklaşım ilkesini kullanacak olan idare vergilemede kanunilik ilkesini zedeleyebilir, bu ilkenin varlığını yok sayaraktan keyfi uygulamalara neden olunabilir[6]. Özellikle ekonomik yaklaşım ilkesinin sınırlarının belirlenmesi hususunda en önemli nokta Vergi Hukuku’nun temel konularından biri olan “gerçek mahiyetin” (VUK m.3) tespit edilmesi sürecinde Vergi Usul Kanunu tasarısındaki 5. maddenin daha somut hükümlerle doldurulması hususudur. Vergilendirme işlemlerinde “gerçek” nedir sorusunun cevaplarının daha net alınabileceği hükümler konulması, ekonomik yaklaşım ilkesinin sınırsız bir yorum silahı olarak kullanılmasının önüne geçecektir. Aynı zamanda ispat konusundaki belirsizlikleri de ortadan kaldıracaktır kanaatindeyim. Alman vergi hukukundan esinlenilerek sistemimize dahil edilen bu yaklaşımın bu anlamda terkedilmesinde fayda bulunmaktadır. Kaldı ki Almanya ekonomik yaklaşım ilkesini 1977 yılında çoktan terketmiştir^[7]. Bu tasarı bu hali ile yürürlüğe girerse vergi inceleme elemanları sınırsız, ispat yükü hissetmeksizin yapılan tüm işlemleri vergi kaçırmak maksadıyla yapıldığını ileri sürebileceklerdir ki bunun ne derece tehlikeli olduğunu söylemeye gerek yoktur.

İSPAT KURALINI DEĞİŞTİRECEK HÜKÜM

Tasarıda dikkat çeken bir diğer yeni hüküm ise aynı maddenin 5. fıkrasıdır. VUK tasarısının 5/5 hükmü uyarınca:

(5) Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti ile bu maddedeki diğer hükümlere uygun olarak yapılan bir tespit veya tarhiyatın iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığının veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmadığının mükellef tarafından iddia olunması hâlinde ispat külfeti kendisine aittir.

Bu hüküm mevcut VUK’nun 3. maddesinde “…İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir…” şeklindedir. Diğer bir ifadeyle hayatın olağan akışına aykırı bir durum iddia eden taraf bunu ispat etmekle mükelleftir. Bu taraf yerine göre mükellef yerine göre idare olabilir.

Tasarı da ise dikkat çektiği üzere “normal ve mutad olmadığının mükellef tarafından iddia olunması hâlinde ispat külfeti kendisine aittir” düzenlemesi ile sadece mükellef tarafındaki ispat yüküne değinilmiş ancak idarenin ispat yükünden bahsedilmemiştir. Demek ki idare bu tür durumlarda ispat etmek durumunda kalmayacaktır. Sadece vergi tarhiyatına neden olabilecek hususları ileri sürecek ve aksi durumu ispat etmesi için mükellefe yükü atacaktır.

Oysaki mevcut VUK’nda ilk görünüş karinesi, hayatın olağan akışı, iktisadi, ticari ve teknik icaplar gibi bazı kurallar mükellef kadar idare açısından da önem arz etmekte ve Medeni Hukuktaki temel ispat kuralı olan “Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, taraflardan her biri, hakkını dayandırdığı olguların varlığını ispatla yükümlüdür” kuralı vergi hukukunda da ana kural olarak belirmektedir. Ancak tasarı bu kuralı bozmaktadır. Artık idare ispat etmek durumunda kalmadan vergi incelemelerini sonlandırabilecektir ki bu mükellefler için ciddi bir tehlikedir.

VERGİLENDİRMEDE KANUNİLİK İLKESİ YETKİ DEVRİNE KARŞI

Tasarı da dikkat çeken son değişim ise Maliye Bakanlığına ispat gibi çok önemli konuda düzenleme yapma yetkisinin verilmesidir. VUK tasarısının 5. maddesinin 6. fıkrasında “Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.” ifadesi ile Anayasa 73 de yer alan vergilendirmede kanunilik ilkesi tamamen göz ardı edilmektedir. İspat ve delile ilişkin vergi hukukunun temelini oluşturan bir konuda idareye (Bakanlık) “usul” ve “esas”ları belirlemede niye yetki verilme ihtiyacı duyulduğu anlaşılamadığı gibi, Maliye Bakanlığı’nın neyi düzenleyeceği de merak konusudur. Sınırları belli olmayan ucu açık bu yetkinin Anayasa’ya aykırı olduğunu söylemeye gerek bile duymuyorum.

[1] Vergi hukukunda bu konuda yapılmış özgün çalışmalardan bazıları için bkz. Yusuf Karakoç, Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, 2.bası, Dokuz Eylül Üniversitesi, Hukuk Fakültesi, Döner Sermaye İşletmesi Yayınları, No:77, İzmir, 1997; Süheyla Şenlen Sunay, İdari Yargılama Usulüne Hâkim Olan İlkeler Karşısında İspat ve Delil Hususları, Kazancı Kitap Ticaret A.Ş., İstanbul, 1997; Eda Özdiler Küçük, Vergi Hukukunda Karineler, Adalet Yayınevi, Ankara, 2011; Özgür Biyan, Türk Vergi Hukukunda İspat ve Delil, Adalet Yayınevi, Ocak 2012.

[2]  Selim Kaneti, “Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesi”, Vergi Dünyası, Sayı:131, Temmuz 1992, s.42.

[3] Vergi Hukuku açısından peçeleme ve muvazaalı sözleşmelerin durumu hakkında ayrıntılı bilgi ve analiz için bkz. Şenyüz, Doğan; Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2002.

[4] Akkaya, Mustafa; Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Turhan Kitabevi, Ankara, 2002, s.35.

[5] Öncel, Mualla, Ahmet Kumrulu ve Nami Çağan, Vergi Hukuku, 16.bası, Turhan Kitabevi, Ankara, Ekim 2008, s.27.

[6] Bu konuda güncel örnekler ve mükellefleri bekleyen olası tehlikeler için bkz. Bumin Doğrusöz, “Vergi Usul Kanunu Tasarısı (1) Suçluluk Karinesi Geliyor”, Dünya, 12.01.2016.

[7] Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s.39.