Engellilere Yapılan Otomobil Teslimlerinde KDV İstisnası ve Bir Bölge İdare Mahkemesi Kararı Çerçevesinde Değerlendirilmesi

Yrd. Doç. Dr. Özgür Biyan – Legal Mali Hukuk Dergisi – Mart 2012

Bu makale “Legal Mali Hukuk Dergisi”nin Sayı:87, Mart 2012 sayısında yayınlanmıştır.

1.GİRİŞ

Anayasa’nın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti’nin demokratik ve sosyal bir hukuk devleti olduğu açık olarak belirtilmiştir. Bu amir hüküm karşısında yapılan düzenlemelerin bu temel prensiplere göre belirlenmesi önem kazanmakta ve zorunluluk arz etmektedir.

Engelli vatandaşlara yönelik yapılan düzenlemeler de sosyal bir devlet olmanın gereklerinden biridir. Pek çok özel düzenleme bu ilke çerçevesinde düzenlenmektedir. Vergi sistemi de elbette bu amir hüküm karşısında olması gerektiği şekilde düzenlenmelidir. Özellikle engelli bireylere yönelik bir takım muafiyet ve istisnalar da aslında temel olarak bu prensiple başlamaktadır.

Dolaylı vergilerin en başında gelen Katma Değer Vergisi Kanunu’nda da engellilere yönelik istisnalara yer verilmiştir. Kanun’un genel istisna maddesi hüviyetinde olan 17. Maddesinde engellilere yönelik olarak 4. Fıkranın s bendinde engellilere yönelik düzenlenen, onların hayatlarını kolaylaştıran mal teslimleri KDV’nden istisna tutularak, engelli vatandaşlara destek olunmaya çalışılmıştır. Ancak uygulamaya bakıldığında söz konusu maddenin Maliye Bakanlığı tarafından daraltıldığı, hatta kanunilik ilkesi ihlal edilerek Bakanlık tarafından yayınlanan tebliğ ile maddenin kapsamının ciddi anlamda kısıtlandığı anlaşılmaktadır.

Bu çalışmada bu maddenin uygulanması ile ilgili yaşanan problemleri ve idarenin hatalı olduğunu düşündüğümüz yorum farkı vergi hukukunun temel prensipleri çerçevesinde inceleme konusu yapılacaktır.

2. ENGELLİLERE YÖNELİK KDV İSTİSNASINA İLİŞKİN DÜZENLEME

2.1. Yasal Düzenleme: KDV 17-4/s

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17. maddesinin, 5378 sayılı Kanun[1] ile değişik, 4. fıkrasının (s) bendi uyarınca; “Özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları” KDV’nden istisna tutulmuştur.

2.2. Maliye Bakanlığı Tebliği

Maliye Bakanlığı 110 Sıra No’lu KDV Genel Tebliği’nde[2] konuya ilişkin açıklamalarda bulunarak uygulamaya yön vermiştir. Söz konusu tebliğin (A-4) bölümüne göre; münhasıran özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamlarında kullanmaları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç (örneğin görme özürlülerin kullandıkları baston, yazı makinesi, kabartma klavye; ortopedik özürlülerin kullandıkları tekerlekli sandalye, ortez-protez gibi cihaz ve araçlar) ile özel bilgisayar programları istisna kapsamında kabul edilecektir. Binek otomobili ve diğer nakil vasıtalarının ise sözü edilen “araç-gereç” kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca söz konusu istisna kapsamındaki işlemler dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirim ve iadesine ilişkin uyulması gereken bürokratik işlemlere de yer verilmiştir.

2.3. Maliye Bakanlığı Özelgeleri

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede[3] “Buna göre; münhasıran özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamlarında kullanmaları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç (örneğin görme özürlülerin kullandıkları baston, yazı makinesi, kabartma klavye, sesli kitap; ortopedik özürlülerin kullandıkları ortez-protez gibi cihazlar) ile özel bilgisayar programları istisna kapsamında kabul edilecektir.

 Ancak, istisna hükmünün amacını aşacak şekilde uygulanmasına engel olmak bakımından, özürlüler yanında özürlü olmayan kişilerin de kullanabilecekleri her türlü araç-gereç ve bilgisayar programlarının katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Bu itibarla, dilekçenizde belirtilen işitme engellilerin günlük yaşamlarında kullandıkları işitme ve konuşma cihazlarının alış ve satışında katma değer vergisi uygulanmayacaktır.”

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen başka bir özelgede[4]; “Katma Değer Vergisi Kanununa 5378 sayılı Kanunla eklenen istisna hükmündeki kapsamı belirleyen ifade “araç-gereç” şeklindedir. Buradaki “araç” kavramı, “tire” işaretiyle bağlandığı “gereç” benzeri aparat, edevat, aygıt gibi küçük aletleri kapsamakta olup, nakil vasıtalarının sözü edilen “araç-gereç” kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu durumda, münhasıran özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamlarında kullanmaları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç (örneğin görme özürlülerin kullandıkları baston, yazı makinesi, kabartma klavye, sesli kitap; ortopedik özürlülerin kullandıkları ortez-protez gibi cihazlar) ile özel bilgisayar programları istisna kapsamında kabul edilecektir.

Ancak, istisna hükmünün amacını aşacak şekilde uygulanmasına engel olmak bakımından, özürlüler yanında özürlü olmayanların da kullanabilecekleri her türlü araç-gereç ve bilgisayar programlarının katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Buna göre;

1-Söz konusu istisna hükmü sözü edilen araç-gereçlerin yalnızca tesliminde uygulanmakta, kiralama işlemlerini kapsamamaktadır. Dolayısıyla, bu araç-gereçlerin özürlülere kiralanması halinde 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı hükmü gereğince genel oranda (% 18) katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir.

2-Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-a maddesinde, bu kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithalinin de katma değer vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmıştır. Bu çerçevede Kanunun 17/4-s maddesi kapsamında değerlendirilecek araç ve gereç ile bilgisayar programlarının ithali de katma değer vergisinden istisna olacaktır. Katma değer vergisinden istisna olduğu halde ithalat esnasında ödenen katma değer vergisinin ise 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (I) bölümüne göre iadesinin talep edilmesi mümkündür.

3-Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-s maddesi hükmünün yürürlüğe girmesinden önce alınan mallara ilişkin olarak yüklenilen ve o dönem itibariyle indirim konusu yapılan katma değer vergisinin iadesi söz konusu değildir. Ancak, bu malların Kanunun 17/4-s maddesine göre vergiden istisna olarak teslim edilmesi halinde indirilen katma değer vergisinin bir taraftan indirim hesaplarından çıkarılarak beyannamenin 30 uncu satırında beyan edilmesi, diğer taraftan da gelir/kurumlar vergisinin tespiti bakımından gider veya maliyet hesaplarına alınması gerekmektedir.

4-Katma Değer Vergisi Kanununun 5228 sayılı Kanun ile değişik 18/1. maddesi ile vergiden istisna edilen işlemleri yapanların, ilgili vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak, belirtecekleri işlem türleri için vergiye tabi tutulmalarını talep edebilecekleri, bu talebin dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerin tamamını kapsamasının şart olduğu ve mükellefiyetin devam etmekte olan işlemlere şümulünün bulunmadığı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, mükelleflerin istisnadan vazgeçme talepleri, talep tarihinden sonraki tüm aynı mahiyetteki işlemlerini kapsayacak; ancak, bu tarihten önce başlanmış olan işler bitinceye kadar  istisna hükmü geçerli olacaktır.

Dolayısıyla, istisnadan vazgeçilmesi halinde katma değer vergisi oranlarını belirleyen 2002/4480 sayılı Kararname eki I sayılı listenin 10’ uncu sırasında belirtilen ve münhasıran sakatlar için imal edilmiş olan araç-gereçlerin tesliminde % 1; bunların dışında kalan ve yine münhasıran özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamlarında kullanmaları için özel olarak üretilmiş olan diğer araç-gereç teslimlerinde ise genel oranda (% 18) katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir.” denilmektedir.”

Yine Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen başka bir özelgede[5], “Buna göre; münhasıran özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamlarında kullanmaları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç (örneğin görme özürlülerin kullandıkları baston, yazı makinesi, kabartma klavye, sesli kitap; ortopedik özürlülerin kullandıkları ortez-protez gibi cihazlar) ile özel bilgisayar programları istisna kapsamında kabul edilecektir.

Ancak, istisna hükmünün amacını aşacak şekilde uygulanmasına engel olmak bakımından, özürlüler yanında özürlü olmayan kişilerin de kullanabilecekleri her türlü araç-gereç ve bilgisayar programlarının katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Bu itibarla, bedensel engelli oğlunuz tarafından kullanılacağı belirtilen bilgisayar, televizyon ve bunun gibi her türlü araç-gereçlerin, münhasıran oğlunuzun günlük yaşamında kullanması için özel olarak üretilmiş olması durumunda, bunların tarafınıza tesliminde katma değer vergisi uygulanmayacaktır.”

Adana Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede ise[6], “Buna göre, münhasıran özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamlarında kullanmaları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç (örneğin görme özürlülerin kullandıkları baston, yazı makinesi, kabartma klavye, sesli kitap; ortopedik özürlülerin kullandıkları ortez-protez gibi cihazlar) ile özel bilgisayar programları istisna kapsamında kabul edilecektir.

Ancak, istisna hükmünün amacını aşacak şekilde uygulamasına engel olmak bakımından, özürlülerin yanında özürlü olmayanların da kullanabilecekleri her türlü araç-gereç ve bilgisayar programlarının katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, özürlülerin kullanması için özel olarak üretilmiş işitme cihazları Kanunun 17/4-s maddesi kapsamında değerlendirilecektir.”

3. BİR BÖLGE İDARE MAHKEMESİNİN KARARI

Adana Bölge İdare Mahkemesine yansıyan konu ile ilgili bir uyuşmazlıkta, satın aldığı binek otomobil için ödediği Katma Değer Vergisi’ni, bağlı olduğu vergi idaresinden isteyen engelli bir vatandaş, işleminin reddi üzerine yargı yoluna gitmiş ve vergi mahkemesine dava açmıştır.

Vergi mahkemesi[7], imalat aşamasında özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programlarının katma değer vergisinden istisna tutulduğu, üzerinde sonradan tadilat yapmak suretiyle özürlülerin kullanımına ilişkin hale getirilen binek otomobil ya da nakil vasıtalarının KDV’nden istisna tutulduğuna ilişkin yasada açık bir düzenleme bulunmadığı, öte yandan davacının satın almış olduğu binek otomobili her türlü araç gereç kapsamında değerlendirme imkânı bulunmadığından uyuşmazlık konusu binek otomobilin satın alınması sırasında davacı tarafından ödenen KDV’nin iadesi istemiyle yapılan başvuruyu reddetmiş ve idarenin yaptığı işlemin hukuka uygun olduğu sonucuna varmıştır.

Kanuni mükellef bu hususu itiraz mercii olan Bölge İdare Mahkemesine taşımıştır. İtirazında ise, “Özürlülerin her bakımdan gelişmeleri ve önlerindeki engelleri kaldırmayı sağlayacak tedbirleri alarak topluma katılımlarını sağlamak amacıyla 01.07.2005 tarihinde kabul edilen 5738 sayılı Kanun’un 32 maddesi ile 3065 sayılı KDVK’nun 17/4. maddesine (s) bendi eklenerek özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programlarının KDV’nden muaf tutulduğu, Kanun hükmünde yer alan “her türlü araç-gereç” ifadesinin çok geniş kapsamlı olduğu, Kanun metni ifadesi ve ilgili Kanun gerekçelerinden de görüleceği üzere, kanun koyucunun özürlüler lehine getirdiği düzenlemeyi geniş tuttuğu ve Kanun hükmünün bu şekilde yorumlanması gerektiği, nitekim Kanun koyucu tarafından yapılan düzenlemenin kapsamı sınırlandırılmak istenilmesi durumunda Kanun hükmüne “özel tertibatlı otomobiller hariç” ibaresi kullanılmak suretiyle bu kapsamın daraltılabileceği, oysa böyle bir sınırlamaya gidilmediği halde vergi idaresi tarafından bu araç ve gereçlere tebliğ ile sınırlama getirilerek binek otomobillerin muafiyet dışında çıkarılmasının hukuka aykırı olduğu” vurgulanmıştır.

Adana Bölge İdare Mahkemesi[8] ise vaka ile ilgili kanuni hükümlerini ifade ettikten sonra olayı değerlendirerek şu sonuca varmıştır:

“Dava dosyasının incelenmesinden, gaz aparatları, elle kullanılabilir duruma getirilmek suretiyle fiziksel özürlü olan davacının kullanımına uygun hale getirilen binek otomobilin satın alınması sırasında davacı tarafından ödenen KDV’nin iadesi istemiyle yaptığı başvurunun Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün 29.06.2009 tarih ve 10559 sayılı işlemi ile reddedilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

5738 sayılı Yasanın 32. maddesi ile özürlülerin günlük yaşamları için üretilmiş her türlü araç ve gerecin ve özel bilgisayar programlarına ilişkin mal ve hizmetlerin KDV’nden istisna tutulmasına ilişkin düzenlemenin KDVK’nun 17/4 maddesine eklendiği, 5738 sayılı Yasan 1. maddesinde Kanunun amacının, özürlülerin her türlü gelişmelerini ve önlerindeki engelleri kaldırmayı sağlayacak tedbirleri alarak topluma katılmalarını sağlamak olduğunun belirtildiği, bu haliyle yasanın amacına uygun olarak KDVK’na getirilen istisna hükmü göz önüne alındığında, davacıya ait binek otomobilin de özürlüler için üretilen her türlü araç kapsamı içinde yer aldığı sonucuna ulaşıldığından özürlü olan davacının özrüne göre yapılan tadilat sonucu satın alınan aracın yasal düzenleme gereği KDV’nden istisna olması gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle Vergi Mahkemesinin kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verildi.”

4. SOSYAL DEVLET VE KANUNİLİK İLKESİ KARŞISINDA DURUMUN DEĞERLENDİRİLMESİ

Mahkemeye göre, sosyal hukuk devleti;“güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak gerçek eşitliği yani sosyal adaleti ve böylece toplumsal dengeyi sağlamakla yükümlü devlet”tir. Sosyal devletin bireye karşı yükümlülüğü iki boyut içerir. Bireyin kendi içinde bulunduğu koşullara ilişkin yükümlülük ve bireyin topluma nazaran bulunduğu koşullara ilişkin yükümlülük. Bu yükümlülüklerin vergilendirmeye ilişkin izdüşümü 73.maddede yer alır: Mali güce göre vergilendirme ilkesi ve verginin adaletli ve dengeli dağılımı ilkesi. Birinci yükümlülük, yükümlünün mali gücü ile uyumlu bir biçimde vergilendirilmesini ya da mali gücünü aşan oranda vergilendirilmemesini, ikinci yükümlülük ise mali gücü farklı olanların farklı oranlarla vergilendirilmesi yoluyla vergi yükünün dengeli dağılımının sağlanması (ki bu da artan oranlı vergilendirme ile somutlaşır). Mali güce göre vergilendirme ilkesi, eşitlik ilkesi aracılığıyla hukuk devletinin vergilendirme alanındaki uzantısını oluştururken, aynı zamanda, verginin adil dağılımı ilkesi ile birlikte sosyal devlet ilkesinin vergilendirme alanındaki yansımasını teşkil eder[9].

Bu hükümler karşısında sosyal devlet ilkesine uygun olarak KDVK’nun 17/4-s hükmü yürürlüğe konulmuş ancak Maliye Bakanlığı tarafından 110 Sıra No’lu KDV Genel Tebliği ile kapsamı daraltılmıştır. Bu açık bir biçimde sosyal devlet ilkesinin ihlalidir. Kaldı ki Anayasa’nın 73. maddesi uyarınca vergi hukukundaki düzenlemeler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Kanunilik ilkesi olarak anılan[10] bu hüküm karşısında Maliye Bakanlığı’nın kanun hükmünü daraltması ve kişilerin mülkiyet hakkına doğrudan ihlal edecek şekilde uygulamaya yön vermesi kanunilik ilkesinin de açık olarak ihlalidir. Bu hukuki ihlaller karşısında ve Kanun hükmünün açık lafzına mukabil Bölge İdare Mahkemesi de haklı olarak mükellefin talebini uygun görmüş ve Kanun hükmüne (KDVK.m.17/4-s) aykırı olan Maliye Bakanlığı’nın tebliğini dikkate almamıştır.

5. SONUÇ

KDV Kanunu’nun 17/4-s maddesinde engellilere yönelik düzenlenen istisnaya göre özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları KDV’nden istisnadır. Dolayısıyla bu kapsamda yapılan mal teslimleri esnasında KDV hesaplanmamalıdır.

Kanun hükmünün bu açık hükmüne rağmen Maliye Bakanlığı yayınlamış olduğu 110 Seri No’lu KDV Genel Tebliği aracılığı ile kanun hükmünü daraltmış, kanun hükmünde yer almamasına rağmen farklı bir yorum getirerek kanunilik ilkesini açık olarak ihlal etmiştir. Yargıya intikal eden olaylarda da haklı olarak mükellef lehine kararlar verilmeye başlanmıştır. Bu durum karşısında Maliye Bakanlığı’nın söz konusu tebliği değiştirmesi ve uygulamayı Kanun hükmüne uygun devam ettirmesi demokratik sosyal hukuk devletinin gereğidir.