Türk Vergi Hukukunda Belge Düzeninin İspat Açısından Önemi ve Bir Eleştiri: Belgenin Hiç Düzenlenmemiş Sayılması Hali

(Bu makale Vergi Sorunları Dergisinin Şubat 2012 sayısında yayınlanmıştır).

Yrd.Doç.Dr.Özgür BİYAN

Balıkesir Üni. Bandırma İİBF

GİRİŞ

Beyan esasına, defter ve belge düzenine dayanan Türk vergi sisteminde, bir vakıanın, bir işlemin ortaya konması her şeyden önce tevsiki ile mümkündür. Taraflardan biri mükellef iken diğeri vergi idaresidir. Taraflar belgelerle iddialarını ortaya koymakla yükümlü iseler de bu konuda bir sınırlamaya da (yemin-şahit ifadesi hariç) tabi değildirler. Önemli olan yapılan işlemin ya da ileri sürülen vakıanın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasıdır.

Türk vergi hukuku (yazılı) belge esasına dayalıdır. Bu nedenle VUK vergiyi doğuran işlemlerin belgelendirilmesini öngörmüştür. Yapılacak olan beyanların temel dayanağı belgeler olacaktır.

Vergi Usul Hukukunda yükümlülerin vergiyi doğuran olaylara ilişkin VUK’nda belirtilen türde ve biçimde belge düzenlemeleri genel kuraldır. Bu belgelerin biçimsel açıdan kanuna uygun olmasının yanında içeriğinin de gerçeği yansıtması zorunludur[1]. Yükümlüler öncelikle 3. kişilerle olan işlemlerini belgelendirmek durumundadırlar. Türk Ticaret Hukuku’nun da temellerinden biri olan bu ilke VUK’nun 227. maddesinde yer almaktadır. Ayrıca bu husus 6102 sayılı TTK’nda da ifade edilmiştir (m.64/2).

Belge düzeni o derece önem arz etmektedir ki VUK’na göre defter tutmak zorunda olmayan, kurumlar vergisinden muaf bazı yükümlüler dahi belge düzenlemek durumundadır (VUK.m.227/2). Diğer yandan istisnai durumlar da mevcuttur. Örneğin VUK’nun 228. maddesine göre örf ve teamüle göre bir belgeye dayandırılması alışılmış olmayan bazı giderler, belge sağlanması imkânsız olan giderler ile vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler için belge aranmayacaktır. Ancak bu giderlerin gerçek miktarlar üzerinden kayda geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve niteliğine uygun bulunması şarttır.VUK’nda belge düzeni detaylı bir şekilde düzenlenmekle birlikte kanun koyucu bununla yetinmemiş ve Maliye Bakanlığı’na bu konuda çok önemli yetkiler vermiştir[2].

Belge düzenine ilişkin mükellef tarafında bir disiplin oluşması için sert hükümler de VUK’nda yerini almıştır. Bunlardan biri de VUK’nun 227. maddesinde yer alan düzenlemedir. İlgili maddenin 3. fıkrası uyarınca kullanma zorunluluğu getirilen belgelerin öngörülen bilgileri taşımaması durumunda bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılmaktadır. Bu çalışmada belge düzeninin ispatlama açısından önemine değinildikten sonra bahse konu VUK’nun ilgili maddelerinde düzenlenen “belgenin hiç düzenlenmemiş sayılma” halinin ispat açısından önemi ve hukuki kritiği yapılmaya çalışılacaktır.

1. VERGİ HUKUKUNDA BELGE DÜZENİ VE İSPAT

Türk vergi sisteminin temelini oluşturan beyan usulünün başarılı bir şekilde uygulanabilmesi için belge düzeninin sağlıklı bir şekilde işletilmesi ve akabinde etkin bir denetim sistemi kurulması gerekir. Mükellefler kendi kayıtlarını ancak belgelerle ispatlayabilmektedir. Dolayısıyla belge düzeni bir taraftan yükümlünün taraf olduğu işlemleri ispat etmesinde, diğer taraftan da idarenin yükümlünün beyanının doğruluğunu denetlemesinde çok büyük bir önem arz etmektedir[3]. Belgelerin ispatlama aracı olarak geçerliliği ise aksi ispatlanana kadardır[4]. Belge düzeni denildiğinde sadece VUK’ndaki düzenlemelerle sınırlı kalınmamak, aynı zamanda kanunen tanınan yetkiye binaen Maliye Bakanlığı tebliğlerini de dikkat almak zorunluluk arz etmektedir.

Vergilendirme alanında maddi hukuk konusundaki anlaşmazlıklar, yani “vergiyi doğuran olay” ispatın konusunu oluşturmaktadır[5]. VUK’nun 19. maddesinde tanımlanan vergiyi doğuran olay “vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar”. İspat konusu maddi olay “hukuki olay” veya “hukuki işlem” olacaktır[6]. Bu iki kavramın ispatın konusunu oluşturan vakıalar, tecrübe kuralları ve hukuk kuralları kavramını kapsadığı görülmektedir[7].

Vergi yargıcı bir dava hakkında hükme ulaşırken metodolojik bakımdan sırasıyla iki adımı izleyecektir. İlk adımda maddi olayı tespit edecektir. İkinci adımda ise maddi olaya ilgili kanun hükmünü uygulayacaktır. Olaya uygun kanun hükmünün uygulanması bir yorum işlemidir. Bunun için maddi olayın, diğer deyişle vergiyi doğuran olayın niteliğinin belirlenmesi de zorunludur. Bu aşamada davada taraflar maddi olay hakkında yargıcın bir kanaate ulaşmasını sağlamak üzere olayın niteliğini belirlemeye çalışmaktadır[8].

Vergi yükümlüleri olası bir vergi incelemesinde vergi tarhiyatı ile karşılaşma riski karşısında VUK’nda belirtilen kural ve ilkelere göre lehlerine delil oluşturma ihtiyacı içindedirler. Vergi yönetimi ise söz konusu vergi tarhına dayanak olacak vergi inceleme raporunda varılan sonuçları yine VUK’nda yer alan ispata ilişkin ilke ve kurallara göre delillerle kuvvetlendirmek zorundadırlar. O halde bir tarafta idare diğer tarafta yükümlüler tarafından ispata ilişkin kurallara ve ilkelere uyulması tarafların yargıda işlerini kolaylaştıracaktır. Dolayısıyla vergi hukukunda ispat konusunun ayrı bir önemi bulunmaktadır[9].

Vergi hukuku açısından ispat vergisel bir işlemin esasını oluşturan maddi olayın deliller aracılığı ile ortaya konması[10] ve bu doğrultuda yargıçta kanaat uyandırılması[11] olarak tanımlanmaktadır. Vergi hukukunda sübjektif ispat yükü (delil gösterme yükü) değil objektif ispat yükü (delil saptama yükü) geçerlidir[12].

VUK’nun 3. maddesinin başlığı “Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat” olarak düzenlenmiştir. Maddenin (A) fıkrasında vergi kanunlarının uygulanması, konumuzla ilgili (B) fıkrasında ise ispat ve ispat yükünün paylaştırılmasına ilişkin hükümlere yer verilmiştir. VUK’nun 3/B hükmüne göre, “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir”.

Türk vergi hukukunda ispat yükü ile ilgili genel kurala bakıldığında genel/özel bir kural getirilmediği, Medeni Kanun’un 6. maddesindeki kuralın vergi hukukunda tekrar edilmesinden ibaret bir düzenleme olduğu anlaşılmaktadır[13]. İlke olarak vergi hukukunda da vergilemeyle ilgili bir hususu ileri süren taraf bunu ispatlamakla mükelleftir[14]. Ancak bu genel kural içerisinde bir karine getirilmiştir ve bu karine “hayatın olağan akışı” karinesidir. Bu düzenleme serbest ispat ölçüsünü esas almaktadır[15].

VUK 3/B-II hükmünde delil serbestîsi benimsenmişse de, hükümde önemli bir karine daha varlığını korumaktadır. Bu karineye göre yasanın bildirim, defter tutma ve vesikalar ile ilgili kurallarına uyan vergi mükellefi ilk görünüşün yarattığı “uygunluğa dayalı doğruluk” karinesinden yararlanacaktır[16]. Dolayısıyla belge düzenine uygun bulunan işlemin aksi kanıtlanmadığı sürece gerçek durumu yansıttığı kabul edilir. Bu karinenin doğru olmadığının ispat yükü idarededir[17].

Basit (adi) karinenin özel bir türü olan[18] ve doğruluk karinesi de denilen ilk görünüş karinesi ile mükellef hukuksal bir ön kabulden yararlanır[19]. Yükümlü belgelendirme ve defter düzenine uyma ödevlerini yerine getirmezse ya da yasaya uygun olarak yerine getirmezse ilk görünüş karinesinden yararlanamaz[20]. Böyle bir durumda defter ve belgeler yükümlü yararına kanıt olabilme niteliklerini yitirirler. Vergi idaresi vergiyi re’sen takdir ve tarh edebilir[21].

2. BELGELERİN “HİÇ DÜZENLENMEMİŞ” SAYILMA DURUMU

İspata ilişkin yukarıda ana hatlarıyla ifade edilmeye çalışılan “vergi hukukunda ispat” hususu karşısında VUK’nun 227. maddesinin 3. fıkrasında ifade edilen “sert sınırlama” ne anlam ifade etmektedir?

VUK’nun 227/3 hükmünde kullanma zorunluluğu getirilen belgelerin öngörülen bilgileri taşımaması durumunda bu belgelerin vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hükme göre belgeleri, örneğin bir fatura ya da sevk irsaliyesini, “şeklen eksik düzenleyen bir mükellef ilgili belgeyi delil olarak kullanamayacak mıdır?” sorusu akla gelmektedir.

Vergi hukukunda belge düzeni vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin doğru bir şekilde tespit edilebilmesi amacını taşımaktadır. Dolayısıyla belgelendirmenin zamanında yapılması önemlidir ve zamanında belgelendirme yapılmamasının sonucu da belirli bir yaptırımdır. Bu bağlamda belge üzerindeki bilgi eksikliği olması belgenin belge olma özelliğini önemli derecede yok etmektedir[22]. Dolayısıyla unsurları noksan olan bir belgenin delil değeri düşecektir[23]. Ancak belgedeki bilgi eksikliği kavramında kastedilen “bilgi” nedir?

Danıştay kararlarına bakıldığında esasa ilişkin eksiklikleri barındırmadığı sürece[24] belgelerdeki bir takım şekli eksikliklerde, ilgili belgenin yok sayılmasının söz konusu olamayacağına ilişkin kararlar verildiği dikkat çekmektedir. Nitekim faturada mükellefin hesap numarasının ve açık adresinin olmaması[25], faturaya tarih yazılmaması[26], sevk irsaliyesinde emtia miktarının noksan yazılması[27] veya sevk gününün yazılmaması[28] belgenin hiç düzenlenmemiş sayılması için yeterli kabul edilmemiştir. Buna karşın faturaya konu edilen meblağın eksik gösterilmesi[29], faturayı düzenleyenin adı, soyadı, ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası gibi bilgilerin bulunmaması[30], katma değer vergisi oranının düşük gösterilmek suretiyle gerçeğe aykırı olarak belge düzenlenmesi[31] esasa ilişkin bir eksiklik sayılarak söz konusu belgeler hiç düzenlenmemiş kabul edilmiştir.

Maliye Bakanlığı’nın bir iç genelgesinde[32] bazı hallerde açık adresin bulunmaması durumunda, eksik bilgilerle adına belge düzenlenen kimselere ulaşılabiliyorsa ve vergi ziyaı yaratılmıyorsa “düzenlenen belgenin tamamen geçersiz sayılma kuralı”nın göz ardı edileceği ifade edilmiştir.

Doktrindeki tartışmalara bakıldığında hangi bilgilerin bulunmadığı hallerde düzenlenmiş olan belgenin geçersiz sayılması gerektiği konusunda bir karar verebilmek için o belgenin düzenleniş amacına bakılması gerektiği, eksik şekil şartlarına rağmen belgeden beklenilen amaç gerçekleşmişse veya gerçekleşmesi mümkünse, o belgenin geçerli sayılması gerektiği ileri sürülmüştür[33].

Kanaatime göre VUK’nun 227/3 hükmü amacını aşan bir yaptırımdır. VUK’nun 3. maddesinde vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olacağının hüküm altına alınması ve yine aynı madde de yemin hariç her türlü delilin geçerli kabul edileceği temel kural olarak belirlenmişken, esasa ilişkin bir eksiklik olmadığı sürece şeklî eksiklikler içeren bir belgenin geçersiz kabul edilmesi ve dolayısıyla delil olarak kabul edilmemesi doğru değildir. Şekil hatasından dolayı usulsüzlük cezası yazılması dışında, taşıması gereken unsurlardan birine ya da birkaçına yer vermeden belge düzenleyen mükellef bu durumda usule uygun olarak düzenlemediği belgenin dayanağını oluşturan işlemin ispat yükünü üzerine almış olacaktır. Dolayısıyla ilk görünüş karinesinden yararlanamayacak ve ihtilaflı hususu ispatlamak zorunda kalacaktır. Yoksa söz konusu belgenin tamamen delil olarak kabul edilmemesi söz konusu olmamalıdır. Mükellef belgeye konu işlemin gerçekleştiğini diğer delilleri ile birlikte ortaya koymuşsa aksini ispat yükü idareye geçecektir.

Buna ilaveten katıldığım görüşe göre[34] VUK şekil şartları eksik olan bir belgeyi aslında belge olmaktan çıkartma amacında değildir. Belge düzenine uymamanın sonucunda usulsüzlük suçu oluşacağını hükme bağlayarak (VUK.m.353) vergi ziyaını önlemeye çalışmaktadır. Ancak ifade tarzı yanlıştır ve söz konusu ifadeyi yumuşatmak ve yoruma açık hale getirmek mümkün değildir. Dolayısıyla kanun hükmünün değiştirilmesi yerinde olacaktır.

Örneğin kanaatimce VUK’nun 227/3 hükmü “…kullanma mecburiyeti getirilen belgeler vergiyi doğuran olayın esasına ilişkin bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklinde kaleme alınabilir.

SONUÇ

Vergilendirme işlemlerinde yapılan işlemlerin gerçek mahiyetinin tespiti önem arz etmektedir. Sistemin özü de bu gerçeğin tespitini kolaylaştırmaya yönelik defter ve belge düzenine önem vermektedir. Bu nedenle mükelleflere ciddi yükümlülükler verilmiş, idareye de bunu tespit edebilmesi ve izlemesi için yetkiler tanınmıştır.

Belge düzenine ilişkin VUK’nda yer alan dikkat çeken bir düzenleme de VUK’nun 227. maddesinde yer alan kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin “hiç düzenlenmemiş sayılma” halidir. İlgili hüküm uyarınca kullanma zorunluluğu getirilen belgelerin öngörülen bilgileri taşımaması durumunda bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacaktır.

Doktrinde de haklı olarak eleştiri konusu yapılan bu rijit yaklaşımın hukuksal olarak ne ifade ettiğinin cevabı aranıla gelen bir husustur. Kanaatimizce ispat yükü ile ilgili olan bu hüküm herşeyden evvel lafzi olarak kati bir tutum içindedir. Oysa hukuksal olarak bir belgenin hiç düzenlenmemiş sayılması, yargısal süreçte vergi yargıcının olayın mahiyetine göre cevap aradığı ve belgenin bu cevabı ne derece tam karşıladığı ile ilgili bir husus olarak karşımıza çıkmaktadır.

Nitekim Danıştay nezdindeki karar örneklerine bakıldığında, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin tespitinde vaka konusu belgede esasa ilişkin bir eksiklik olmadığı sürece değerlendirmeye alınması gerektiği ve “hiç düzenlenmemiş sayılma” kuralının göz ardı edilmesi gerektiği şeklinde kanaatimizce doğru bir yaklaşım hakimdir. Nitekim belgedeki bir eksiklik usul açısından haklı eleştiriye uğrasa da hiç düzenlenmemiş sayılması amacını aştığı gibi, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılması hususunda özünün de ne olduğu belli değildir.

Doğru usulde eksiksiz düzenlenen bir belgenin aksini ispat etmek idareye düşüyorsa, belgedeki bir eksiklik durumunda ispat yükü yer değiştirmelidir. Düzenlenen bir belgeyi “yok” sayarak hiç dikkate almamak hakkaniyete uygun düşmemektedir. Dolayısıyla çalışmada da ifade edildiği üzere eksiklere ilişkin uyuşmazlıklarda gerçek mahiyeti ortaya çıkarması gereken kişi mükellef olmalıdır kanaatindeyiz.

VUK’nun yeniden yazım çalışmalarının devam ettiği şu günlerde aynı hükmün varlığını olduğu gibi taslakta da korunduğu fark edilmektedir (VUK Taslak m.148/3)[35]. Örneğin kanaatimce ilgili hüküm “…kullanma mecburiyeti getirilen belgeler vergiyi doğuran olayın esasına ilişkin bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklinde kaleme alınabilir.

KAYNAKLAR

Candan, Turgut; “Vergi Yargısında İspat-VII”, Maliye Postası, Sayı:237, (Eylül 1990).

Çölgezen, Övül; “İspat Aracı Olarak Şahit İfadesi”, Vergi Dünyası, Sayı:334, (Haziran 2009).

Evren, Çınar Can; “İptal Davalarında Kendiliğinden Araştırma İlkesi”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt:XII, Yıl:2008, Sayı:1-2.

Gözübüyük, A. Şeref; Yönetsel Yargı, 28.bası, Ankara: Turhan Kitabevi, 2009.

Güneş, Gülsen; “Vergi Hukukunda Deliller”, Ord. Prof. Dr. Sulhi Dönmezer’e Armağan, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, Cilt:LII, Sayı:1-4, Gür-Ay Matbaası, İstanbul, 1987.

Kaneti, Selim; Vergi Hukuku, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi, İstanbul: Özdem Kardeşler Matbaası, İstanbul, 1986/1987.

Karakoç, Yusuf; Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, 2.bası, İzmir: Dokuz Eylül Üniversitesi, Hukuk Fakültesi, Döner Sermaye İşletmesi Yayınları, No:77, 1997.

Karakoç, Yusuf; “Faturanın Vergi Yargılaması Hukuku’nda Delil Olması”, Yaklaşım, Sayı:18, (Haziran 1994).

Kaya, Zekeriya; “Belgenin Hiç Düzenlenmemiş Sayılmasının Vergi Usul ve Katma Değer Vergisi Kanunları Karşısındaki Durumu”, Yaklaşım, Sayı:197, (Mayıs 2009).

Kazancı İçtihat Otomasyon Sistemi, www.kazanci.com.tr, (Erişim: 07.05.2009).

Küçük, Eda Özdiler; Vergi Hukukunda Karineler, Ankara: Adalet Yayınevi, 2011.

Oktar, S. Ateş; Vergi Hukuku, 2.bası, İstanbul: Türkmen Kitabevi, 2006.

Öncel, Mualla, Ahmet Kumrulu ve Nami Çağan, Vergi Hukuku, 16.bası, Ankara: Turhan Kitabevi, Ekim 2008.

Saban, Nihal; Vergi Hukuku, 4.bası, İstanbul: Beta Yayınları, Aralık 2006.

Seviğ, Veysi; “Gelişen Vergi Hukukunda Delil ve İspat”, Vergi Dünyası, Sayı:277, (Eylül 2004).

Şanver, Salih; “Vergi Hukukunda İspat”, Vergi Dünyası, Sayı:21, (Mayıs 1983).

Şeker, Nezih; Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, İstanbul: Beta Yayınları, 1994.

Tuncer, Selahattin; Vergi Hukuku ve Uygulaması, Cilt-II, Ankara: Yaklaşım Yayıncılık, 2006.

Uluatam, Özhan ve Yaşar Methibay, Vergi Hukuku, 5.baskı, Ankara: İmaj Yayınevi, Ekim 2001.

Ünal, Oğuz Kürşat; Fatura ve İspat Kuvveti, 3.bası, Ankara: Asil Yayıncılık, 2003.

VUK Taslak, www.ismmmdftp.info/pdf/VERGİ%20USUL%20KANUNU.pdf, (Erişim: 15.11.2011)