Dr. Özgür Biyan
I. GİRİŞ
Katma değer vergisi mükellefi bazı işletmeler mal veya hizmet üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan satın almaktadırlar. Maliye Bakanlığı yayımlamış olduğu KDV Genel Tebliğleri (96 ve 97 Seri No’lu KDV Genel Tebliğleri) aracılığı ile bu tip satın almaları “işgücü temini” olarak nitelendirmiş ve hizmetten yararlananlara yönelik KDV tevkifatı yapma yükümlülüğü getirmiş bulunmaktadır.
Mal veya hizmet üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan satın alan işletmelerden bir grubu da film yapımcısı şirketlerdir. Son yıllarda film ve dizi sektörünün de hızla canlanmasıyla beraber söz konusu şirketler kast ajanslarından oyuncu temin etme yolunu sıkça tercih eder hale gelmişlerdir.
Bu aşamada bu yöntemle temin edilen oyuncuların “işgücü temini” kapsamında kabul edilip edilmemesi hususunda tereddütler yaşanmış ve uygulamada karışıklığa sebep olunmuştur. Ajanslar tarafından temin edilen ancak ajansların bordrolu ve sigortalı elemanı olmayan oyuncu temin hizmetlerinde tevkifat yapılıp yapılmayacağı karışıklığın temel noktası olarak karşımıza çıkmaktadır. Uygulamada birçok ajans ve yapımcı şirket arasında tartışmalar sürerken, Maliye İdaresi de yayımlamış olduğu 59 No’lu KDV sirküleri ile uygulamada adeta karışıklık yaratmış ve 96 ve 97 Seri Nolu KDV Genel Tebliğlerindeki açıklamalara aykırı bir örnek vererek tartışmaların körüklenmesine neden olmuştur.
Bu makale de işgücü temininde KDV tevkifatı kısaca açıklandıktan sonra, yukarıda ifade edilen tartışmalı hususa açıklık getirilmeye çalışılacaktır.
II. İŞGÜCÜ TEMİNİ VE KDV TEVKİFATI
Maliye Bakanlığı 96 Seri No’lu KDV Genel Tebliği ile KDV Kanunu’nun 9. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak, 01.12.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere KDV mükelleflerinin alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer işletmelerden temin ettikleri işgücü hizmetine ait hesaplanan KDV’nin % 90’ının tevkifata tabi tutulması ve bunlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi konusunda düzenleme getirmiştir. 97 Seri No’lu KDV Genel Tebliği ile de uygulamanın esasları belirlenmiş bulunmaktadır.
A. Tevkifat Uygulayacak Kuruluşlar
96 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile KDV mükelleflerinin temin ettikleri işgücü hizmetlerine ait KDV’nin 9/10’unu tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür. 97 Seri No.lu Genel Tebliğ ile 05.01.2006 tarihinden itibaren işgücü hizmet alımlarında tevkifat uygulayacak kuruluşlar kapsamına KDV mükellefi olmasalar dahi 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum ve kuruluşların da dahil edilmesiyle sorumluluk uygulaması genişletilmiş bulunmaktadır. Buna göre, gerçek usulde vergilendirilen KDV mükellefleri ile KDV mükellefi olmasalar dahi 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum, kuruluş ve işletmelerin faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanacakları işgücü temin hizmeti alımlarında %90 oranında tevkifat uygulanacaktır.
B. İşgücü Temin Hizmetlerinde Tevkifat Uygulamasının Kapsamı
Katma Değer Vergisi mükellefi bazı işletmelerin mal veya hizmet üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine alt işverenlerden veya bu alanda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan satın aldıkları, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak bu tebliğin yayımını izleyen ay başından itibaren geçerli olmak üzere katma değer vergisi mükelleflerinin alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer işletmelerden temin ettikleri işgücü hizmetine ait katma değer vergisinin % 90’ının tevkifata tabi tutulması ve bunlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesinin uygun görüldüğü açıklanmıştır. 23.06.2010 tarihli 59 Sıra No’lu KDV Sirküleri uyarınca tevkifat uygulaması kapsamına giren işgücü temin hizmetleri alt işverenlerden temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına girmektedir.
Sözü edilen tevkifat uygulaması, eleman temini şeklindeki hizmetleri kapsamaktadır. Eleman temin hizmeti dışındaki hizmet ifaları, bu bölümde düzenlenen tevkifat uygulaması kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, diğer genel tebliğlere göre tevkifat kapsamına alınmış olan hizmet ifalarında, ilgili genel tebliğler uyarınca tevkifat uygulanacağı tabiidir.
İşgücü temin hizmeti veren mükellefin, söz konusu hizmeti bir başka mükelleften temin ettiği elemanları kullanarak sunması halinde kendisine verilen işgücü temin hizmetinde de tevkifat uygulanacaktır. Öte yandan, eleman temin hizmeti dışındaki hizmet ifaları, söz konusu tevkifat uygulaması kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ayrıca diğer KDV genel tebliğleri ile tevkifat uygulaması kapsamına alınmış olan hizmet ifalarında ilgili genel tebliğler uyarınca tevkifat uygulamasına devam edileceği tabiidir.
Eleman temini ile hizmet ifasının ayrımını yapabilmek için ilgili tebliğlerde ve sirkülerlerde belirtilen örneklere bakıldığında tevkifatın yapılması için:
– Alt işveren ilişkisinin/niteliğinin bulunması,
– Bir hizmetin tamamlayıcısı olmaması,
– Sevk, idare ve kontrolün fiilen hizmeti alan tarafından gerçekleştirilmesi,
– İşgücü teminin niteliğinin bulunması,
gerektiği anlaşılmaktadır.
III. KAST AJANSLARININ YAPIMCI ŞİRKETLERE BORDROSUZ VE SİGORTALI OLMAYAN OYUNCU TEMİNİNDE KDV TEVKİFATI UYGULAMASI
A. 59 No’lu KDV Sirkülerinde Verilen Bir Örnek
59 No’lu KDV Sirkülerinde kast ajansları ile ilgili olarak aşağıdaki örnek verilmiştir.
“Örnek 2: Yapımcı (C), yapımcılığını üstlendiği bir sinema filminde rol alacak oyuncuları bir ajans aracılığıyla temin etmek amacıyla (D) Film Ajansı ile anlaşmıştır. (D), söz konusu oyuncuların bir kısmını kendisine hizmet akdi ile bağlı (bordrolu elemanı) olanlardan bir kısmını da kişisel başvuru yapan (bordrolu elemanı olmayan) oyunculardan seçmiş ve (C) ye göndermiştir.
(D) tarafından verilen söz konusu hizmet, (C) ye gönderilen oyuncuların kendi bordrolu çalışanı olup olmadığına bakılmaksızın, işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve (D) nin verdiği söz konusu hizmete ait bedel üzerinden hesaplanan KDV, (C) tarafından (%90) oranında tevkifata tabi tutulacaktır.
Ancak, (D) nin kişisel başvuru yapanlar arasından göndermiş olduğu oyuncuların doğrudan (C) ile anlaşmaya varmış olmaları ve ödemelerini (C) den almaları halinde, bunlar için tevkifat uygulanmayacaktır.
Öte yandan (D) nin, doğrudan kişisel başvurular üzerine anlaşmaya vardığı kişilerden (aralarında ücret akdi bulunmayanlardan) seçtiği oyunculara yapacağı ödemelerde de tevkifat uygulanmayacaktır. (D) nin, söz konusu oyuncuları başka bir ajanstan temin etmiş olması halinde, işgücü temin hizmeti kapsamında diğer ajansa yaptığı ödemeler üzerinden hesaplanacak KDV nin %90 ını tevkif etmesi ve sorumlu sıfatıyla beyan etmesi gerekecektir.”
Söz konusu sirkülerde yer alan yukarıdaki örnekte yapılan açıklamalar uygulamada tereddüde neden olmuş, kast ajansları ile yapımcı şirketler arasında sorunlar yaşanmıştır.
Sorunun temelini ise ajanslar tarafından temin edilen bordrosuz ve sigortasız ancak ajans tarafından idare edilen elemanların temini oluşturmaktadır. Maliye İdaresinin verdiği örnek dikkate alındığında ajansların bordrosuz ve sigortasız ancak ajans tarafından idare edilen eleman hizmetlerinin de KDV tevkifatına tabi tutulması gerekeceği anlaşılmaktadır.
B. Sirkülerin Yayın Tarihi Sonrası Verilen Özelgeler
59 Sıra No’lu KDV Sirküleri sonrasında idare tarafından verilen özelgelerde ise sirkülerde açıklanan örneğe uyumlu olmayan izahatlarda bulunulmuş, başka bir ifadeyle idare kendi sirkülerine aykırı ancak 96 ve 97 Seri No’lu KDV Genel Tebliğlerine uygun açıklamalarda bulunarak, sirkülerdeki hatasını özelgelerle kapatmaya çalışmıştır.
Verilen özelgelerin içinde en önemlisi KASTDER’e (Kast Ajansları Derneği) verilen özelgedir. Zira derneğin geneline yönelik yapılan açıklamalarla daha önce de ifade ettiğimiz gibi idare sirkülerlerde verilen hatayı özelge ile gidermeye çalışmaktadır.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen söz konusu özelgede “derneğinize üye ajanslar tarafından, kendi bordrolarında yer almayan oyuncuları film yapım şirketleri ile reklam ajanslarının taleplerini dikkate alarak, bu şirketlere temin etmesi/önermesi, niteliği itibariyle aracılık hizmeti olduğundan, 96 ve 97 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ayrıca, ajans tarafından temin edilen/önerilen oyucuların sevk ve idaresinin, oyuncuları talep eden firmalarda olmaması sebebiyle de, hesaplanan KDV’nin işgücü temin hizmeti kapsamında tevkifata tabi tutulması söz konusu değildir” şeklinde görüş bildirilmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir başka özelgede ise “Buna göre, kast ajanslarının kendi bordrolarında yer almayan oyuncuları, film yapım şirketleri ile reklam ajanslarının taleplerini dikkate alarak bu şirketlere temin etmesi/önermesi niteliği itibariyle aracılık hizmeti olduğundan, 96 ve 97 Seri No’lu KDV Genel Tebliğlerinde düzenlenen işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir” şeklinde görüş bildirilmiştir.
IV. SONUÇ: Ajansların Bordrosuz ve Sigortasız Temin Ettiği Elemanlar İçin Verdiği Hizmet İşgücü Hizmeti Değil “Aracılık Hizmeti”dir.
İş gücü temini hizmetlerinde KDV tevkifatından bahsedilebilmesi için işgücü temini hizmetini sunan mükellefin bordrolu elemanı olunması ve idaresinin de yine aynı mükellef tarafından yürütülmesi gerekmektedir. Diğer deyişle bordrolu ve sigortalı eleman olunması ve sevk ve idare edilmesi işlemlerinin aynı kişi tarafından yerine getirilmesi gerekir. Oysa ki ajanslar tarafından film yapım şirketlerine ya da reklam ajanslarına bordrosuz ve sigortasız ancak kendi idaresindeki elemanları temin etmesi durumunda her iki husus da birlikte gerçekleşmemektedir. Dolayısıyla bu durumda KDV tevkifatı işleminin gerçekleştirilmesi halinde 96, 97 Seri Nolu KDV Genel Tebliğleri kapsamında düzenlenen işgücü temini uygulamasına aykırı işlem yapılmış olacaktır.
Yukarıdaki özelgelerden de anlaşılacağı üzere uygulamada yaşanan sıkıntılar gören Maliye Bakanlığı, sirkülerde vermiş olduğu örneğin hatalı olduğunu fark etmiş ve sirkülerde ifade edilen açıklamalara dahi ters düşen örneğini özelgelerle düzeltmeye çalışmıştır.
Kast Ajansları Derneği’ne verilen özelge ile genel bir açıklamada bulunarak, ajansların bordrosuz ve sigortasız temin ettiği hizmetin “işgücü temini” kapsamında olmadığını kabul etmiş ve bu durumdaki işlemler için KDV tevkifatı yapılmasına gerek olmadığını ifade etmiştir. Aynı ifade diğer özelgelerde de tekrar edilmiştir. Dolayısıyla yeni bir sirküler yayınlanması ve 59 No’lu KDV Sirkülerindeki hatanın düzeltilmesi yerinde olacaktır.
