Transfer Fiyatlandırması Uygulamasında “Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları” İçin Belirlenen Harç Miktarlarının Dayanılmaz Yüksekliği

Bu makale “Yaklaşım, Sayı:205, Ocak 2010”da yayımlanmıştır.

Yrd. Doç. Dr. Özgür Biyan

Balıkesir Üniversitesi, Bandırma İİBF

Maliye Bölümü Öğretim Üyesi

– GİRİŞ

KVK’nun 13. maddesinde düzenlenen “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” uygulaması 2007 yılı başından bu yana yürürlükte bulunmakla birlikte, ciddi sıkıntıları da beraberinde taşımaya devam etmektedir(1).

Bilindiği üzere transfer fiyatlandırmasında esas olan ilişkili kişilerle emsallere uygunluk prensibi çerçevesinde işlem yapmaktır. Diğer deyişle 3. şahıslarla olan ticari işlemlerde (mal teslimi ve hizmet ifalarında) nasıl bir politika uygulanıyorsa, ilişkili kişilerle de haklı bir neden olmadıkça aynı politikaların sürdürülmesi gerekmektedir. Bunun için de belli başlı bazı yöntemler uygulanmaktadır.

Düzenlemelere göre uzun dönemli planlamalar yapmak isteyen mükellefler uygulayacakları bu yöntemleri Maliye Bakanlığı ile anlaşma yoluna giderek belli kurallara bağlayabilirler. “Peşin fiyatlandırma anlaşmaları” adı verilen bu uygulamada, anlaşma yapmak isteyen mükellefin kendisi veya temsilcileri, Maliye Bakanlığı yetkilileri ile görüşmelerde bulunarak ilişkili kişilerle uygulanacak yöntemler hakkında fikir alışverişinde bulunurlar. Sonuç olarak görüş birliğine vararak bağlayıcı bir sözleşme yaparlar (KVK.m13/5). Böylece azami üç senelik bir süreçte hem mükellef gönül rahatlığı ile anlaşmaya göre tespit edilen yöntemleri uygular, hem de Maliye İdaresi söz konusu mükellefin uygulamayı ne derece doğru yaptığından emin ve bilgi sahibi olur.

Ancak adı geçen bu anlaşmalardan yararlanmak için öncelikle bir başvuru yapmanız ve bunun için de bir miktarcık (!) harç ödemesini de peşinen yatırmanız gerekiyor. Yazımızda eleştiri konusu yapacağımız esas konu olan harç miktarlarına geçmeden evvel peşin fiyatlandırma anlaşmaları için kim nereye ne zaman nasıl başvuracak buna bakalım.

I. PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMALARINDAN KİMLER YARARLANABİLİR?

Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’nin(2) “6. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile Anlaşma Usulü” başlığı altında yapılan açıklamalara göre peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına kurumlar vergisi mükellefleri girmektedir(3). Yapılan düzenlemelere göre;

– 01.01.2008 tarihinden itibaren Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri,

– 01.01.2009 tarihinden itibaren ise, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemleri, serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde faaliyette bulunmayan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemleri,

ile ilgili olarak belirlenecek yöntem konusunda İdare’ye başvurmaları mümkün bulunmaktadır.

II. PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMALARINDA USUL

Peşin fiyatlandırma anlaşması için İdare’ye başvuruda bulunan mükelleflerin sunmaları gereken temel bilgi ve belgeler kısaca şöyledir(4):

– Yazılı Başvuru,

– Uygulanmak istenilen transfer fiyatlandırması yöntemleri (her türlü  gerekçe ve analizi ile beraber),

– Gayri maddi varlıklar ve haklara ilişkin bilgiler,

– İlişkili kişiler tarafından varsa kullanılan farklı muhasebe standartları ve yöntemleri,

– Başvuru tarihinin içinde bulunduğu hesap dönemine ilişkin ürün fiyat listeleri ve üretim maliyetleri,

– İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası,

– Başvuru tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ile fatura, dekont ve benzeri belgeler,

– İlişkili kişilerin son üç yıla ilişkin mali tabloları, gelir veya kurumlar vergisi beyanname örnekleri, yurt dışı işlemlerine ait sözleşmelerin örnekleri,

– Uygulanmak istenen transfer fiyatlandırması yöntemini destekleyen son üç yıla ait finansal veriler ve bunlarla ilgili belgeler,

– İki veya daha fazla karşılaştırılabilir işlemin olması durumunda belirlenen emsal fiyat aralığı ve bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem,

– Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler.

Bu bilgiler ve veriler dışında idarenin gerekli gördüğü diğer ilave bilgi ve belgeler de mükellef tarafından temin edilmek durumundadır. Mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusundaki başvurusu ile idarenin değerlendirme süreci başlamaktadır.

İlk olarak “ön değerlendirme” yapılır. Başvuru sırasında verilen dokuman ve belgeler kontrol edilerek ilave ihtiyaçlar tespit edilir. Daha sonra “analiz” kısmına başlanır. Gerekli veriler tamamlandıktan sonra, karşılaştırılabilir işlemlerin, kullanılan varlıkların, diğer düzeltmelerin, uygulanabilir yöntemlerin, anlaşma şartlarının ve diğer temel hususların değerlendirmesi yapılır. İdare yapılan analiz sonucunda, mükellefin başvurusunu aynen kabul edebilir veya gerekli değişikliklerin yapılması koşuluyla kabul edebilir ya da reddedebilir. İdare’nin başvuruyu kabul etmesi halinde mükellef ile İdare arasında peşin fiyatlandırma anlaşması imzalanır.

İdare, mükellefin söz konusu koşullara uyum gösterip göstermediğini ve/veya bu koşulların geçerliliğini sürdürüp sürdürmediğini, anlaşmada belirlenen süre boyunca mükellefin sunacağı yıllık rapor üzerinden süreci takip edecektir.

Söz konusu raporun, anlaşma süresi boyunca her yıl kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içinde tebliğde yer alan formata uygun olarak hazırlanarak, bir yazı ekinde İdare’ye gönderilmesi gerekmektedir.

Peşin fiyatlandırma anlaşmalarının süresi en fazla 3 yıl olup, söz konusu anlaşma imzalandığı tarihten itibaren hüküm ifade edecektir. Örneğin, mükellef tarafından 17/03/2010 tarihinde yapılan başvuru sonucunda devam eden süreç 22/06/2010 tarihinde İdare ile mükellef arasında imzalanan anlaşma ile sonuçlanmıştır. Bu durumda, peşin fiyatlandırma anlaşmasının hükümleri, anlaşmanın imzalandığı 22/06/2010 tarihinden itibaren geçerli olacaktır. (Örnek ilgili genel tebliğden alınmıştır).

Sözleşme yenileme zamanı geldiğinde mükellef peşin fiyatlandırma anlaşmasının yenilenmesi talebinde bulunabilir. Bu durumda mükellef anlaşma süresinin bitiminden en az 9 ay önce İdare’ye başvurmak durumundadır. Mükellef başvurusunda, mevcut anlaşmada belirtilen koşullar ile varsayımlarda herhangi bir değişiklik meydana gelip gelmediğini, anlaşmanın yenilenmesi sonucunda anlaşmada herhangi bir değişiklik yapılması gerekip gerekmediğini ve tespit edilen yöntemin anlaşmada kavranan işlemlerin mahiyetine en uygun şekilde emsallere uygunluk ilkesini karşıladığını gösterecek gerekli bilgi ve belgeleri sunmalıdır.

Bazı durumlarda idare ile mükellef arasında imzalanmış ve yürürlükte olan bir peşin fiyatlandırma anlaşması revize edilebilir. Örneğin, anlaşmada yer alan kritik bir varsayımın gerçekleşmemesi, anlaşma koşullarında esasa ilişkin bir değişikliğin gerçekleşmesi veya anlaşmada belirlenen koşulların geçerliliğini sürdürmemesi, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da dahil, yasal düzenlemelerde anlaşmayı etkileyecek değişikliklerin gerçekleşmesi, iki veya çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmalarında, diğer ülke idaresinin/idarelerinin anlaşmayı revize etmesi, yürürlükten kaldırması veya iptal etmiş olması gibi(5).

III. PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMALARINDA UYGULANACAK HARÇ MİKTARI

5766 sayılı Kanun(6) ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun (8) Sayılı Tarifesinin sonuna “XII- Transfer fiyatlandırması ile ilgili yöntem belirleme anlaşması harçları” başlıklı bölüm eklenmiş ve 2009 yılı için;

1- Başvuru harcı 28.000 TL

2- Yenileme harcı 22.400 TL

olarak belirlenmiştir(7).

Düzenlemenin yapıldığı günden bu yana bu harçların neden bu kadar yüksek olduğunu düşündüğümüzde bir anlam bulamadığımızı öncelikle belirtelim. Aşağıda da göreceğiniz üzere “transfer fiyatlandırmasının uygulandığı ülkelerde belirli bir harç miktarı var mı?” diye baktığımızda, çoğu ülkede böyle bir miktar olmadığını, olanların ise bizim harç miktarlarıyla kıyaslanmayacak şekilde cüzi kaldığını görünce bir kez daha haklı olduğumuzu anladık.

Aşağıdaki tabloda yabancı ülkelerde mali idarelerle peşin fiyatlandırma anlaşmaları yapabilmek için belirlenen başvuru harç miktarları yer almaktadır(8). Tablo-1’de de görüleceği üzere harç uygulamayan, harçsız olarak başvuruları kabul eden, harç ile ilgili düzenlemesi olmayan toplam ülke sayısı 40’dır. Diğer deyişle bu ülkedeki mükellefler peşin fiyatlandırma anlaşmalarından yararlanmak için herhangi bir bedele katlanmamaktadır.

Aşağıdaki tablo-2’de ise harç uygulaması olan 9 ülke yer almaktadır. Aralarında Türkiye’nin de bulunduğu ülkeler doğal olarak harç miktarlarını kendi para birimlerinden tespit etmişlerdir. Ancak alıntı yapılan çalışmada karşılaştırmanın daha rahat yapılabilmesi için tüm para birimleri dolara çevrilmiştir. Orijinal alıntıyı bozmamak adına bu rakamları da aynen aşağıdaki tabloda görmek mümkündür.

Tablo-2’de görüleceği üzere peşin fiyatlandırma anlaşmalarına başvurmak için harç uygulaması olan ülkelerde başvuru bedelleri yaklaşık 300 Amerikan Doları ile 5.000 Amerikan Doları arasında değişmektedir. Yalnızca Türkiye ve Amerika Birleşik Devletlerinde harç miktarları bu bandın çok üzerinde tespit edilmiştir. Peşin fiyatlandırma anlaşmalarından yararlanmak isteyen ve başvuruda bulunan mükellefler Amerika Birleşik Devletlerinde 22.500 Dolar ile 50.000 Dolar arasında harç miktarı ödemek zorunda kalırken, Türkiye’de yaklaşık 19.000 Dolar harç bedeline katlanmak durumundadır.

IV. SONUÇ

Görüldüğü üzere dünya ülkeleri arasında harç uygulayan birkaç ülkeden biri Türkiye olduğu gibi, en yüksek harç uygulayan ülkelerden biri de Türkiye’dir. Peki bu kadar yüksek tespit edilmesinin kime ne faydası var?

Hazineye kazandırılacak gelir dışında bu kadar yüksek bir harç miktarının ne mükelleflere ne de İdare’ye bir faydası vardır. Uygulamada zaten birçok maliyete katlanmak durumunda olan, hem ulusal hem de uluslararası rekabet şartlarında tutunmak için ciddi giderleri yüklenen, bunun yanında mali yüklerle de karşılaşan mükelleflerin büyük bir çoğunluğu, bu kadar yüksek bir harç miktarına katlanmak istemeyeceklerdir. Dolayısıyla peşin fiyatlandırma anlaşmalarından etkin bir şekilde faydalanamayacaklardır. Bunun yanında Maliye İdaresi de piyasadaki şartları yakından izleyebileceği bir enstrümandan yararlanamayacak ve daha çok sayıda mükellef hakkında bilgi sahibi olacak iken bu imkandan da yoksun kalacaktır. Oysa harç miktarı düşük olsa ya da kanımızca hiç olmasa bir çok mükellef Maliye ile masa başına oturmak isteyecektir. Dolayısıyla harç miktarının yüksek olmasının kısa vadeli getirisi dışında hiçbir anlamı bulunmamaktadır.

Belki “bu kadar yüksek harç miktarı tespit edilirken çok uluslu şirketler düşünülmüş, büyük cirolar yapan ekonomide etkin gruplar göz önüne alınmıştır” demek mümkünse de, o zaman diğer mükelleflerin suçu nedir? Bazı ülkelerde uygulandığı gibi KOBİ’ler için neden ayrı bir miktar belirlenmemiştir?. Bunun da tartışılması gerekir. Mükellefe bir hak tanıdıktan sonra bundan yararlanmasına fiili olarak ciddi bir engel (para miktarı) koymanın anlamı yoktur. Mademki tüm mükellefler için hak vardır, o zaman tüm mükellefler düşünülerek miktar tespit edilmelidir. Söz konusu rakamlar KOBİ sınıfındaki pek çok mükellef için hiç de küçümsenecek rakamlar değildir. Acaba İdare yoğun bir başvuru talebi ile karşılaşmamak için mi böyle bir bedel tespit etmiştir, o da ayrı bir tartışma konusudur.

Kaldı ki anlaşmanın değerlendirilmesi aşamasında mükellefin başvurusu kabul edilmezse, diğer deyişle anlaşma temin edilemezse yatırılan harç miktarı tümüyle anlamsızlaşmaktadır. Harç miktarı Harçlar Kanunu’nun (8) Sayılı Tarifesinde yer almaktadır. Söz konusu tarife “İmtiyazname, Ruhsatname ve Diploma Harçları” başlığını taşıdığına göre mükellefe başvuru sürecinde ne imtiyazname, ne ruhsatname ne de diploma verilmiştir. Hal böyle iken biraz da bir ayrıcalıkdan faydalanmadan ya da bir hizmetten yararlanmadan harç ödemek zorunda kalınmaktadır(9). Belki de bu noktada bizim de katıldığımız görüşe göre(10) başvuru için düşük bir harç ödenmeli, anlaşma sağlanırsa daha yüksek rakamlar uygulanmalıdır.

Önemli konulardan biri de bu kadar yüksek bir bedele katlanılmasının “hak arama özgürlüğü”ne bir engel teşkil edip etmediğidir. Anayasa’nın 36. maddesi uyarınca “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir. Hiçbir mahkeme, görev ve yetkisi içindeki davaya bakmaktan kaçınamaz.” Hak arama özgürlüğünü kısıtlayıp güçleştirmek, toplumu ve bireyleri en sağlıklı güvence olan hukuk-yargı güvencesinden yoksun kılmaktadır. Peşin fiyatlandırma anlaşmasından yararlanmak isteyen bir mükellefin yüksek bir harç miktarına katlanmak durumunda olması “caydırıcı” bir etki yaratmaktadır. Dolayısıyla bu durum hak arama özgürlüğüne engel teşkil etmektedir, kanımızca Anayasa’ya da bu bağlamda aykırıdır.

Dolayısıyla transfer fiyatlandırması uygulamasında peşin fiyatlandırma anlaşmaları için belirlenen başvuru ve yenileme harç miktarları gerçekten çok yüksektir. Büyük firmaların bu miktarları rahatça ödemesi mümkün görünse de ekonominin geneline yayılmış, en az büyük firmalar kadar önemli KOBİ’ler için mutlaka ayrı bir miktarın belirlenmesi gerektiği kanaatindeyiz. Aksi durumunda bu harçların ciddi bir engel olacağı açık ve nettir. Mükellefler düşünülüyorsa mutlaka harç miktarlarının yeniden değerlendirilmesi zorunludur.

DİPNOTLAR:

(1) Bu konuda bkz. Billur Yaltı, “Transfer Fiyatlandırmasında “Gizli Emsal””, Vergi Sorunları, Sayı:251, Ağustos 2009, ss.7-39; Özgür Biyan, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Uygulamasında Süregelen Bazı Sorunlar”, Yaklaşım, Sayı:202, Ekim 2009, ss.152.155.

(2) 18.11.2007 sayılı ve 26704 sayılı Resmi Gazete. Daha sonra 2 Seri No’lu Tebliğle de değişiklikler yapılmıştır. (22.04.2008 tarihli ve 26855 sayılı Resmi Gazete). Aynı açıklamalar “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı”nda da yapılmıştır. (06.12.2007 tarihli ve 26722 sayılı Resmi Gazete).

(3) Peşin fiyatlandırma anlaşmaları kapsamına gelir vergisi mükelleflerinin de girmesi gerektiği hususunda bkz. Özgür Biyan, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Uygulamasında Süregelen Bazı Sorunlar”, Yaklaşım, Sayı:202, Ekim 2009, ss.152-155.

(4) Ayrıntılar için bkz. 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği, “7.2- Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Belgelendirme”.

(5) Bu konuda daha fazla bilgi için bkz. 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği, “6- Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile Anlaşma Usulü”.

(6) 04.06.2008 tarihli ve 26898 sayılı mükerrer Resmi Gazete.

(7) 58 Seri No’lu Harçlar Kanunu Genel Tebliği, 24.12.2008 tarihli ve 27090 sayılı Resmi Gazete.

(8) Kastedilen ülkelerdeki bilgilere Deloitte tarafından yayınlanan “2009 Strategy Matrix For Global Transfer Pricing, Staying on Top” adlı çalışmadan ulaşılmıştır. Söz konusu çalışma için bkz. https://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/dtt_tax_strategymatrix_160609.pdf

(9) Benzer görüş için bkz. A. Bumin Doğrusöz, “Gayrimenkul Alım Satım Harcında Değişiklik”, Referans Gazetesi, 21.07.2008.

(10) Mustafa Tan, “Maliye İle Anlaşma İçin Harç Ödenecek”, Dünya Gazetesi, 04.03.2008.