Türk Vergi Hukukunda Randıman İncelemesi ve Fire Uygulaması

Bu makale Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:255, (Aralık 2009)’da yayınlanmıştır. 

Dr. Özgür Biyan

– GİRİŞ

Bilindiği üzere üretime sevk edilen belli miktar ve nitelikteki hammaddeden, belli üretim tekniğiyle, belli miktarda mamul üretilebilmesi randıman olarak nitelenmektedir. Üretim esnasında kullanılan hammaddenin % 100 üretimde kullanılması ve mamule aktarılması mümkün değildir. Hemen her imalat sektöründe farklı oranlarda farklı nedenlerden dolayı fire verilebilmesi mümkündür. Dolayısıyla imalat işletmeleri için randıman ve fire konusu doğru bir maliyetleme sistemi açısından büyük önem taşımaktadır.

Türk vergi hukukunda “olağan fire” kategorisindeki fireler maliyet veya gider unsuru olarak kabul edilmektedir. Diğer taraftan olağandışı fireler için de düzenlemeler bulunmaktadır. Randıman ve fire incelemelerinde defter ve belgeler üzerinde tetkikler yapılmakta, fark tespit edilmesi ile beraber re’sen tarh yoluna gidilebilmektedir. Ancak uygulamada bazı noktalarda sıkıntılar olduğu, mükelleflerin standart bir pratiğe sahip olmadığı anlaşılmaktadır. Bu çalışmada Türk vergi hukuku açısından randıman incelemeleri ve fire uygulamaları detaylı bir şekilde incelenecek, uygulamanın aksayan noktaları tespit edilmeye çalışılarak çözüm önerilerinde bulunulacaktır.

I. KAVRAMSAL AÇIKLAMALAR

A) Randıman İncelemesi

Randıman, üretilen mamuller ile bu mamuller için kullanılan direkt madde, yardımcı madde arasındaki matematiksel ilişki ve miktarsal denge(1) olarak tanımlanabilir. Diğer bir ifadeyle üretime sevk edilen belli miktar ve nitelikteki hammaddeden, belli üretim tekniğiyle, belli miktarda mamul üretilebilmesidir. Hammadde ve malzemelerin üretime veriliş anından son ürünün imalatına kadar süren imalat aşamalarında, kullanılan hammadde ve malzeme özellikleri, teknoloji, işçilik özellikleri ve çevre koşulları randıman oranını etkilemektedir(2).

Türk vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin araştırılmasında (VUK.m.3), işlemlere taraf olanların gerçek niyet ve amaçlarının ortaya çıkarılmasında kullanılan inceleme yöntemlerinden birisi de randıman incelemeleridir(3). Randıman incelemesi, bir işletmenin verimliliğinden yola çıkılarak yaratılan katma değeri gerek fiziki gerekse de parasal yönden ölçmek amacıyla, olması gereken ile olan arasında sebep-sonuç ilişkisi kurmaya çalışan bir vergi inceleme tekniğidir(4). Dolayısıyla randıman incelemesi üretilen mamul ile kullanılan hammadde, yarı mamul ve yardımcı maddeler arasındaki ilişkiyi temel almaktadır. Bu suretle üretim miktarı ile üretimde kullanılan hammadde miktarı kontrol edilerek defterlerdeki kayıtlı miktarlar karşılaştırılır, hasılat ve gider kalemlerinin gerçek tutarı ile gerçek üretim miktarı belirlenmiş olur(5). Üretim işletmelerinde kullanılan bu inceleme sonucunda bir fark tespit edilirse bu fark “randıman farkı” olarak dikkate alınır(6).

B) Randıman İncelemeleri ve Fire İlişkisi

Randıman incelemelerinde en önemli konulardan biri baz alınması gereken fire oranının tespitidir. Bu açıdan fire, randıman sözcüğüyle de yakından bağlantılıdır; çünkü randıman hesaplamaları yapılmadan gerçekçi fire oranlarına ulaşılması mümkün değildir(7). Fireler üretim miktarlarını etkileyen önemli unsurlardır(8).

Geniş anlamıyla fire stoklarda meydana gelen miktar ve değer azalmalarıdır. Ortaya çıkan azalmalar çeşitli nedenlerle olabilir(9). Fireler meydana gelme nedenlerine, ortaya çıkış şekline veya fire sonucu oluşan maddenin ekonomik değer taşıyıp taşımamasına göre normal fire, anormal fire, kalıcı fire, uçucu fire gibi sınıflandırılarak ifade edilmektedir(10).

İdare tarafından verilen bir özelgede fire, her tür ticari malda kuruma, dökülme, bozulma gibi sebeplerle oluşan azalma olarak tanımlanmış, ticari malların bulunduğu koşullar, depo edilme biçimi ve sınaî mal üretiminde kullanılan teknik ve üretim koşulları gibi pek çok nedenin fire miktarını etkilediği ifade edilmiştir(11). 

Değerleme açısından fire, bir malın üretim veya tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve başlangıçta miktarı kesin olarak tespit edilemeyen ancak envanter sırasında kayıtlardan ortaya çıkarabilen bir azalmayı ifade etmek için kullanılmaktadır(12). Dolayısıyla bir malın imalat süresince veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içerisinde, ticari ve teknik icaplara uygun olarak uğradığı kayıplar fire olarak kabul edilmektedir(13). Bu bağlamda ticari mallar fiziksel özellikleri gereği buharlaşma, erime, kuruma, çekme ya da sızma, dökülme gibi nedenlerle miktarsal azalmaya maruz kalabilmektedirler. Ayrıca malların stok, nakil ve satış aşamalarında kırılma, çürüme, yırtılma gibi nedenlerle kısmi fiziksel kayba veya değer kaybına uğraması mümkündür. İşte bu gibi azalma ya da kayıplar fire olarak nitelendirilir(14). Örneğin fındık ve sabun özellikleri nedeniyle ağırlığından kaybederek fire verir.

C) Fire ile İlintili Kavramlar ve Ayrımı

İmalat işletmelerinde üretime giren ilk madde ve malzemelerde üretim sırasında fireler ortaya çıktığı gibi hurda, üretim artığı, tali ürün vb. kalemler de ortaya çıkabilmektedir(15). Bu kalemler uygulamada zaman zaman fire ile karıştırılabilmektedir. O nedenle fire ile ilintili kavramların da açıklanmasında fayda vardır.

Tali mamul yan ürün gibi bir malın işlenmesi ya da imalatı sırasında ortaya zorunlu olarak ortaya çıkan ürünleri fire olarak algılamamak gerekir. Taş kömüründen kok kömürü elde edilmesi sırasında yan ürün olarak katran, ham benzol ve naftalin çıkması buna örnek olarak verilebilir(16). Üretim sonrası esas mamul özelliğine sahip olmayan ve tekrar kullanılma olanağı bulunmayan “artıklar” ise, küçük değerle de olsa satılma olanağına sahip üretim çıktılarıdır. Örneğin marangoz atölyelerinde ağaçların işlenmesi aşamasında ortaya çıkan toz bir firedir, fakat aynı atölye de üretim sonucu oluşan tahta parçaları artıktır(17).

Diğer bir konu ise bozuk ürün (özürlü mamul) konusudur. Bunlar üretim faaliyetleri sonrasında oluşan ve normal standartlarını taşımakla birlikte hammadde özelliğini kaybetmiş ekonomik değerlerdir. Bu mamuller tıpkı firenin ortaya çıkış nedenlerine benzer nedenlerle ortaya çıkar. Bu nedenle de miktar azaltıcı özelliği vardır. Ancak bununla birlikte fireden farklı olarak değerlendirilme olanağına sahiptir. Değerlendirme özürlü mamullerin kâr amacı olmaksızın satılması, özürlü mamullerin tekrar üretime alınarak mamul özelliği kazandırılması, özürlü mamullerin üretimde hammadde gibi kullanılması seçeneklerinden birisi ile yapılabilmektedir. Özürlü mamullerin satışından kâr beklenmez. Genellikle çok ucuz fiyatla ya da hurda değeri ile satılır. Elde edilen gelir doğrudan kar veya zarar hesabı ile ilişkilendirilir(18).

“Hurda” da fireden farklıdır. Hurda miadın sona ermesi veya herhangi bir nedenle kullanılamaz hale gelen kalemler için kullanılmaktadır(19). Hurda ıskarta, deşe veya döküntü olarak adlandırılan malların çoğu kez bir piyasa değeri vardır. Dokuma tesislerindeki tarak artıkları vb. elyaflar, konfeksiyon işletmelerinde kumaş artıkları buna örnek olarak verilebilir(20).

Fire ile karıştırılan konulardan biri de zayi olma durumdur. Zayi olma durumu ile fire birbirinden farklıdır. Normal fire bir maliyet unsuru olarak düşünülmekte ve satış bedeli bu maliyete göre belirlenmektedir ve dolayısıyla bir katma değer yaratılmış olmaktadır. Hâlbuki zayi olma durumu tamamen farklı olarak ek bir katma değer yaratmamakta, emtia iktisadi değerini tamamen yitirmektedir. Dolayısıyla fire bir zayi olma hali olarak nitelendirilemeyecektir(21).

II. RANDIMAN İNCELEMESİNİN HUKUKİ MAHİYETİ

Türk vergi kanunlarında randıman incelemesi doğrudan düzenlenmemiştir. Yürürlükteki vergi kanunlarında daha çok yorum yoluyla randıman incelemesine gidilmektedir(22). Ancak bu durum aşağıda ayrıntılarına değinileceği üzere randıman incelemesinin dayanaksız olduğu anlamına gelmemektedir.

Bilindiği üzere vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir (VUK/3-B).

Türk vergi hukukundaki bu genel kuralda bir karine getirilmiştir. Bu karine “hayatın olağan akışı” karinesidir. Hayatın olağan akışı dışındaki olayların varlığını ispat yükü bunu ileri sürene aittir. Dolayısıyla vergiyi doğuran olayın iktisadi, ticari ve teknik gereklere uygun olarak geliştiği ve hayatın olağan akışına göre normal ve mutad olan şekilde ortaya çıktığı kabul edilir(23).

Örneğin ticaretin amacı kâr elde etmektir. Herhangi bir kazanç amacı olmadan ticari faaliyette bulunulması hayatın olağan akışına aykırıdır. Zararına satış yapan bir tüccarın zarara rağmen ticari faaliyetini sürdürmesinin nedenlerini açıklama ve gerçekten zarar ettiğini ispat yükümlülüğü bulunmaktadır(24). Dolayısıyla iktisadi, ticari ve teknik gereklerden sapmış bulunan olağandışı olguların ne olduğunu somut olarak ortaya koyup ispat etmek bu durumlarda yükümlüye düşer(25). Bu ispat yükünü yerine getiremeyen yükümlü, vergilendirmenin iktisadi, ticari ve teknik gereklerin doğrultusunda yürütülmesine katlanacaktır(26).

Teknik icaplar herhangi bir mamulün imali için zaruri olan unsurlar ile mamulün sahip olması gereken özelliklerdir(27). Vergi hukukunda teknik icap ifade edildiğinde uygulamaya dönük akla gelen ilk konu randıman ve fire oranlarıdır(28). Örneğin üretimin standart ölçülere göre saptanan fire oranında daha fazla fire vermemesi teknik icaplardandır. Bu durumda standart ölçülere uygun olarak saptanan fire oranlarından daha yüksek oranlarla çalışılmasını zorunlu kılan nedenler, bunları ileri süren vergi mükellefi tarafından kanıtlanmak durumundadır(29). Vergi dairesi de teknik gereklilik olan firenin, standart fire oranından daha düşük meydana geldiğini iddia ediyorsa ispat etmelidir(30).

Dolayısıyla randıman incelemesi özellikle vergi gibi cebri bir yükümlülüğün yerine getirilmesinde ve vergi matrahının gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespitinde önemli bir vergi inceleme tekniğidir. Çünkü karlarını (verimliliklerini) olduğundan düşük göstererek daha az vergi ödemek niyetinde olan mükelleflerin, gizledikleri verimliliklerini ortaya çıkarmak bazen ancak randıman incelemesi ile mümkün olabilmektedir. Randıman incelemesi vergi incelemesinde delil olarak kullanılabilmektedir(31).

III. RANDIMAN İNCELEMESİNDE KULLANILAN ARAÇLAR

A) Defter ve Belgeler

1. Genel Olarak

VUK 3/B-II hükmünde Türk vergi hukukunda delil serbestîsi kuralının geçerli olacağı düzenlenmiştir. Diğer yandan söz konusu maddede önemli bir karine daha varlığını korumaktadır. Bu karineye göre yasanın bildirim, defter tutma ve vesikalar ile ilgili kurallarına uyan vergi mükellefi ilk görünüşün yarattığı “uygunluğa dayalı doğruluk” karinesinden yararlanacaktır(32). Dolayısıyla belge düzenine uygun bulunan işlemin aksi kanıtlanmadığı sürece gerçek durumu yansıttığı kabul edilir. Bu karinenin doğru olmadığının ispat yükü idarededir.

Bu bağlamda defterler vergi hukukunda önemli bir delil türüdür ve randıman incelemelerinde temel araçtır. Çünkü bir yandan yükümlünün beyanının doğrululuğunun, diğer yandan vergi idaresinin yükümlünün beyanının doğru olmadığı gerekçesiyle yaptığı tarhiyatın uygunluğunun kontrolünün ilk aracı defterlerdir. Kanunen tutulması mecburi olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının tutulmamış olması veya herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi halinde re’sen tarhiyat yapılmaktadır (VUK.m.30/3). Aynı şekilde defter kayıtları ve bunlarla ilgili belgelerin, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması halinde de matrah re’sen takdir olunacaktır (VUK.m.30/4). Kanun koyucu bu durumları maddî delilin mevcut olmadığına ilişkin birer karine olarak kabul etmektedir(33). Dolayısıyla vergi mükellefi veya sorumluları VUK’nda öngörülen defter tutma ödevini usulüne uygun olarak yerine getirmezlerse ilk görünüş karinesinden yararlanamamaktadırlar. Bu durumda kendileri yararına sonuç doğurabilecek durumları ve işlemleri kanıtlamak zorundadırlar(34).

Bu karineyi çürütmek yani beyannamenin defter ve belge düzenlerinin gerçeği yansıtmadığını VUK’nun kendisine tanıdığı yetki ve araçları kullanarak ispat etmek yükü vergi dairesine düşmektedir. Vergi idaresinin bu konuda salt varsayımlara dayanarak vergilendirme yoluna gitmesi hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmayacaktır(35).

2. Bir Sorun: İmalat Defterinin Kullanım Zorunluluğunun Olmaması

Daha önce de ifade edildiği üzere üretime sevk edilen hammadde veya yardımcı maddeden ne kadar ürün üretileceği veya üretilen ürün için ne kadarlık hammadde veya yardımcı malzemeye ihtiyaç duyulduğunun tespiti noktasında hiç kuşkusuz başvurulacak ilk kaynak mükellefin defter ve belgeleridir(36). Mükellefin tutmuş olduğu defterler içerisinde böyle bir denetime olanak veren, işlemlerin gerçek mahiyetinin saptanmasına yardımcı olan defter ise imalat defteridir.

İmalat defteri imal edilen emtianın hammaddeden veya üretimde kullanılan yardımcı maddeden hareket edilerek, satıldığı safhaya kadar olan süreci miktar ve tarih olarak görülebilmesine, yardımcı maddelerin imalatta kullanılmayarak satılması durumunun da izlenebilmesine olanak tanımaktadır. Dolayısıyla işletmenin ne kadar hammaddeden ne kadar ürün ürettiği veya ne kadarlık ürün üretimini ne kadarlık hammaddeden gerçekleştirildiği kolaylıkla tespit edilebilebilmektedir.

VUK’nun 197, 198 ve 199. maddelerinde imalat defterine ilişkin hükümler bulunmaktadır. 203. maddede ise sınai işletmelerinin kayıt serbestliğine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. VUK’nun “imalat defterine kaydolan malumatı ihtiva edecek şekilde sınai muhasebe tutanlar, Maliye Bakanlığı’ndan izin almak suretiyle imalat defteri tutmazlar” (VUK.m.203/son) ve “Maliye Bakanlığı mükellef ve meslek grupları itibariyle defter tutulma mecburiyetini kaldırmaya yetkilidir” (VUK.mük.m.257) hükümleri gereği Maliye Bakanlığı 246 Sıra No’lu Genel Tebliği(37) çıkararak uygulamaya yön vermiştir.

01.01.1996 tarihinden itibaren muhasebe işlemlerini Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri’nde yer alan 7/A seçeneğine göre izleyen mükelleflerin imalat defteri tutma zorunlulukları kaldırılmıştır. Bu hususta izin almak suretiyle Maliye Bakanlığı’na başvurmaya da gerek bulunmamaktadır. Düzenleme sonrası uygulamada gözlemlendiği kadarı ile imalat defteri tutan mükellef sayısında ciddi bir azalma olmuştur. Bugün itibariyle imalat defteri tutan mükellef sayısı çok azdır. Dolayısıyla imalat defteri etkinliğini kaybetmiştir.

Düzenlemekle böyle olmakla beraber muhasebe işlemlerine ilişkin 7/A seçeneğinde yapılan muhasebe işlemleri ile imalat defteri arasındaki bilgilerde üretim süreci itibariyle paralellik bulunmakla birlikte 7/A seçeneğinde üretim, miktar üzerinden değil tutar üzerinden izlenmektedir. Dolayısıyla emtia hareketlerinin miktar cinsinden takibi 7/A seçeneğinde mümkün değildir. Dileyen işletmeler 7/A seçeneğinde alt hesaplar açarak emtiaları izleyebilirler ama bu konuda bir zorunluluk bulunmamaktadır. Uygulamada muhasebede izlenemeyen ve imalat defterinin de tutulmaması nedeniyle ihtiyaç duyulan söz konusu bilgiler elyordamıyla bilgisayarlarda takip edilmektedir.

Konuya bu açıdan yaklaşıldığında, 7/A seçeneği ile muhasebe işlemleri yapanların, imalat defterinde yer alan bilgileri kapsayacak şekilde defter tuttuklarından söz etmek mümkün değildir. Bu durum randıman yöntemi ile gerçekleştirilecek vergi incelemelerinde doğru sonuçlara ulaşılmasını güçleştirecektir. Çünkü imalat defteri tutmayan, muhasebelerini 7/A seçeneğine göre izleyip, emtia hareketlerini miktar üzerinden izlemeyen işletmelerde, mükellefin imalatına ilişkin bilgiye ulaşılamayacaktır. Üretime ilişkin bilgiler mükellefin elyordamıyla tutmuş olduğu diğer kayıtlara ve işlemlerin varlığına bırakılmaktadır(38).

Kanaatimce bu noktada imalat defterinin kullanımının zorunlu hale getirilip getirilmemesinin yeniden tartışılması gerekir. Üretim işletmeleri için böylesine önemli bir defterin kullanım zorunluluğunun kaldırılması büyük bir eksiklik olarak karşımıza çıkmaktadır. İmalat defteri tutmayan ve kayıtlarını 7/A seçeneğine göre izleyen, dolayısıyla yeterli verilere kanuni defterlerinde yer veremeyen bir mükellefin lncelenmesi durumunda, randıman farkının tespit edilmesi sonra da “defterleri incelemeye elverişli değil” şeklinde bir değerlendirme yapılması da olası olduğuna göre burada hukuksal bir boşluk oluşmaktadır. Dolayısıyla bu hususun sorgulanmasında fayda bulunmaktadır.

Kaldı ki imalat defterinin eksikliğinin uygulamada yarattığı sorunlara dikkat çekmeye çalışan görüşler de mevcuttur. Bu görüş sahiplerine göre(39), imalat defterinin günü gününe kaydedilmesi zorunlu defterler haline getirilmesi, imalat defterinin şekle ilişkin özelliklerinin tebliğ vasıtasıyla düzenlenmesi, işletme defteri tutanlara göre imalat defteri tutma zorunluluğunun getirilmesi hususlarının gözden geçirilmesi gerekmektedir.

3. Randıman İncelemesi Re’sen Tarh Nedeni Midir?

VUK’nun 30. maddesinde re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmıştır. Anılan maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahını doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen takdir nedeni olarak kabul edilmiştir.

Randıman incelemesinin re’sen tarhiyat nedeni olup olmadığı hususunda tek bir yanıt vermek, diğer deyişle doğrudan evet ya da hayır diyebilmek kolay değildir. Şöyle ki sadece randıman incelemesine dayanılarak vergi tarhiyatına gitmek doğru olmayacaktır. Hukuken yerinde bir tarhiyat olabilmesi için incelemenin tüm açılardan yapılması gerekir (40). Dolayısıyla randıman incelemesinin tek başına re’sen tarh nedeni olduğu söylenemez.

Diğer yandan beyan sistemine dayanan Türk vergi sisteminde mükellefin defter ve belgeleri incelemelerin temel noktasıdır. Bir inceleme sırasında randıman hesabının doğru olmadığı tespit edilirse ve ciddi bir randıman farkı ortaya çıkarsa bu defter ve belgelerdeki kayıtların doğru olmadığına karine teşkil edecektir(41). Bu husus açıktır, ancak yeterli değildir(42).

Randıman farkının nedenleri mutlaka araştırılmalı(43) ve mükelleften izahat istenmelidir(44). Mükellef randıman farkının nedenlerini makul sebeplerle ortaya koyabiliyorsa ki ispat yükünü yerine getirmiş demektir, bu durumda re’sen tarhiyat yapılması yersiz olacaktır. Ancak makul sebepler öne sürülemiyorsa tarhiyat yapılacağı tabiidir(45). Bu durumda randıman farkını destekleyici donelerin tespit edilmesi de gerekir.

Randıman farklarının nedenleri araştırılırken mükelleften izahat istenmesi yanında katıldığımız önerilere göre(46), diğer denetim teknikleri ile örneğin denetim anındaki stokların bilfiil sayılması, hammadde tedarikçilerine ve alıcılara karşıt inceleme yapılması, işletme sahiplerinin ve yakınlarının banka hesaplarının incelenmesi vb. yollarla, bu şüpheleri kanıtlayıcı bilgiler edinilebilir.

B) Kapasite Raporları

İşletmelerin belli bir mal veya hizmeti ya da belirli mal veya hizmetler grubunu ortaya çıkarabilme, başka deyişle üretme, yetenek ve olanaklarının belirli bir ölçü ile ifadesine işletme kapasitesi adı verilir(47). Söz konusu işletme kapasiteleri ise her işletme bazında verilen kapasite raporları ile belirlenir. Bu bağlamda kapasite raporları da randıman incelemelerinin önemli bir aracı olarak karşımıza çıkmaktadır(48).

Ancak kapasite raporlarının veri olarak kabul edilerek randıman incelemesi yapılmasında bazı sorunların olduğu da tespit edilmiştir. Kapasite kriterinin, vergi incelemelerinde dikkate alınması yoluyla belirlenen matrah farklarının varlığında, bu kriterin yanında bazı somut tespitlere gidilmediği zaman, belirtilen karinenin çürütülmesi zor olmayacak ve tarhiyatlar yersiz olacak ve terkin edilebilecektir. Çünkü kapasite raporlarını hazırlayan Ticaret ve Sanayi Odaları (5174 sayılı Kanun, m.12/z), firmaların eğilimleri üzerine, çeşitli nedenlerle, yakın gelecekte ulaşabilecekleri kapasiteler üzerine de rapor düzenleyebilmektedirler. Ayrıca uygulamada makinelerin teorik kapasitesine çeşitli etkenlerle ulaşılamadığı da bir gerçektir(49). Makinelerin çalışmasında dönem içerisinde bazı teknik aksaklıklar meydana gelmiş veya makine başındaki ustabaşının hatası sonucunda üretimde istenilen verimi sağlanamamış, üretimde kullanılan hammadde belirli kalitede olmamış olabilir(50). Dolayısıyla kapasite raporları randıman incelemelerinde yardımcı araç olmakla birlikte işletme kapasitesi ile uyumsuz bir durumun fark edilmesi halinde bunun destekleyici diğer donelerle ispat edilmesi de gereklidir.

C) Randıman İncelemelerinde Enerji Giderleri

Enerji üretim faaliyetinin en temel unsurlarından biridir(51). Başka bir anlatımla enerji kullanılmadan üretim yapılması düşünülemez. Rasyonel olan bir birim mamulün en az enerji ile üretilmesidir. Diğer deyişle enerjinin üretimin gerektirdiği asgari ölçülerde sarf edilmesi ve fazlasının israf edilmemesi esastır. İşletmenin gerekli olan miktardan (olağan dışı) fazla enerji kullanması durumunda, teknik icaplara aykırı olan tüketim miktarının haklı nedenlere dayandığının kanıtlanması mükellefe ait bir yükümlülüktür(52).

Örneğin 100 birim mamul üretimi için 2.000 Kw/H elektrik enerjisi harcandığı fiilen tespit edilmiş ise ve toplam mamul maliyetleri içerisindeki elektrik sarfiyatı 200.000 Kw/H ise buradan hareketle üretilmiş olması gerekli ürün miktarının 10.000 birim olması gerektiği hesaplanacaktır(53).

Konu ile ilgili olarak “Yalnızca kullanılan elektrik miktarından hareketle matrah tespiti yoluna gidilmesi, bu tespit başkaca delillerle kuvvetlendirilmedikçe mümkün değildir”(54) diyen Danıştay bir başka kararında(55); “imalat olayında yapılan üretimin özelliği gözönüne alındığında elektrik tüketiminin temel bir girdi olduğu konusunda hiç kuşku yoktur. Dolayısıyla tüketilen elektrik miktarına göre yapılan üretimin hesaplanması yerinde bir uygulamadır.” demiştir. Başka bir kararda ise(56), “Çeltik kırma ve pirinç imalinde elektrik sarfiyatından hareketle randıman hesaplaması yapılabilecektir” hükmüne varılmıştır. Başka bir karara göre “Üretim için ayrı elektrik sayacı olan, fiili üretimde bir birim ürün için sarf edilen elektrik miktarına ve toplam üretimine göre izah edilemediği elektrik sarfiyatı olan mükellefin açıktan üretim yaptığının kabulü ile matrahının re’sen takdir edilmesi suretiyle vergi tarh edilmesi mümkün bulunmaktadır”(57).

Kabul etmek gerekir ki enerji olmadan üretim yapılması söz konusu olamaz. Dolayısıyla enerji tüketim miktarına göre üretim hakkında fikir edinmek ve tahminde bulunmak mümkündür. Diğer deyişle randıman incelemeleri esnasında üretilen mamul için gerekli enerji maliyeti ile defter ve belge üzerindeki enerji maliyetleri arasında ciddi bir fark tespit edilmesi, defter ve belgelerdeki verilerin doğru olmadığına ilişkin önemli bir karine teşkil etmektedir. Ancak re’sen tarhiyat yapılabilmesi için diğer randıman araçları ile de bunun desteklenmesi hukuken zorunluluk arz etmektedir.

IV. RANDIMAN HESAPLAMA YÖNTEMLERİ

A) Genel Olarak

Randıman hususunda iki önemli denge mevcuttur. Bunlardan birisi mamul miktar dengesi, diğeri de madde ve malzeme miktar dengesidir(58). Bu nedenle randıman hesaplaması yapabilmek için öncelikle işletmenin ve üretimin teknik özellikleri hakkında bilgi edinmek gerekir. Randıman incelemesinin sıhhati açısından bu konu önemli bir husustur. Yeterli bilgi sahibi olmayan denetçi tarafından yapılacak fire analizleri tutarlı olmayacaktır(59). Örneğin üretimde kullanılan hammaddenin depolanması ve dönem sonu hammadde stok tutarının belirlenmesi bir değerleme işlemi olup değer hareketlerinin sonucudur. Ancak gerek üretimde kullanılan gerekse dönem sonunda stok olarak kalan hammadde miktarları bilinmeksizin değerleme yapılabilmesi mümkün değildir. Çünkü önce “değerleme ne için ya da kimin için yapılacaktır?” sorusunun yanıtlanması gerekir. Daha sonra ise neyin değerleneceği, değerleme yapılacak miktarın ne olacağı sorunlarına yanıt bulunmalıdır. Şu halde miktara hakim olmaksızın tutarlandırma – fiyatlandırma yapılması mümkün değildir(60).

Randıman incelemelerinde başlıca iki yöntem uygulana gelmektedir(61). Birincisi, üretilen mamul miktarından yola çıkarak bunun için sarf edilmesi gereken hammadde miktarının bulunmasıdır. Özellikle imalat sektöründe yapılan randıman incelemelerinde, öncelikle mamul miktar dengesi (kaydi envanter çalışması) daha sonra ise hammadde miktar dengesi kurulmaktadır.

İkinci yöntem ise sarf olunan hammadde miktarına fire oranlarını uygulamak suretiyle üretilmesi gereken mamul miktarı kıyaslanarak verimlilik test edilir. Bu aşamada ölçü biriminin aynı olarak alınması randıman incelemesinin sıhhati açısından büyük öneme sahiptir. İncelemeler sırasında her üretim konusunda böyle bir girdinin bulunup esas alınması, olası tarhiyatın onaylanabilmesi için gereklidir(62).

İmalata sevk edilen hammadde miktarları (kilogram, metre, metrekare, metreküp) ile mamulün miktarı arasındaki randıman oranları, her ürün için oluşturulacak ürün maliyet kartlarında ayrı ayrı belirlenmeli ve buna bağlı olarak da ürün maliyetleri oluşturulmalıdır.

B) Fire Giderlerinin Tespiti

1. Bir Sorun: Fire Oranlarının Belirsizliği

5174 sayılı Kanun’un(63) 12/b maddesi uyarınca ticaret ve sanayi odaları, ticaret ve sanayiyi ilgilendiren bilgi ve haberleri derleyerek ilgililere ulaştırmak, ilgili kanunlar çerçevesinde resmî makamlarca istenecek bilgileri vermek ve özellikle üyelerinin mesleklerini icrada ihtiyaç duyabilecekleri her çeşit bilgiyi, başvuruları durumunda kendilerine vermek veya bunların elde edilmesini kolaylaştırmak, elektronik ticaret ve internet ağları konusunda üyelerine yol gösterecek girişimlerde bulunmak, bu konularda gerekli alt yapıyı kurmak ve işletmekle yükümlüdürler. Bu kapsamda ilgililerin talep ettikleri maddelerin fire ve randıman oranlarının tespiti ticaret ve sanayi odası tarafından yerine getirilmektedir(64).

Üyelerin yapmış oldukları yazılı talepler daha önce tespiti yapılmış fire ve randıman oranları varsa buna göre hemen yerine getirilir. Fire ve randıman oranları bulunmayan veya ilk defa tespit edilecek ürünler için ise, sekreterlikçe tayin edilen meslek komiteleri tarafından yapılan inceleme ve araştırmadan sonra, sektör ve/veya emtia bazında sonuçlar rapor haline getirilerek talep sahibine verilir. Bu şekilde tespit edilen fire oranları başkaca herhangi bir işleme gerek kalmaksızın satılan malın maliyeti içerisinde veya gider unsuru olarak değerlendirilmektedir(65).

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 106. maddesi uyarınca antrepolarda ve antrepo arası taşımalarda fire veren eşya ile antrepoda yapılmasına izin verilen elleçlemeden dolayı noksanlaşan eşyanın fire oranları, ilgili kuruluşların görüşleri alınarak Gümrük Müsteşarlığınca belirlenmektedir. Eşyanın niteliğinden kaynaklanan kayıplar ve fireler ile gümrüğün denetimi altında yapılan işleme faaliyeti sonucunda ortaya çıkan noksanlıklar ve antrepo işleticileri ile kullanıcılarının kusur ve hatalarından ileri gelmediği gümrük idaresince kanıtlanan telef, kayıp ve çalınmalar için gümrük vergileri aranmayacaktır.

Denetim elemanlarınca yapılan randıman incelemeleri üretim miktarının doğruluğu, imalata kullanılan işçilik, ilk madde ve yardımcı maddelerin verimlilik oranları dikkate alınarak saptanır. Bu şekilde inceleme yapılırken de işletme ile ilgili olarak randıman, fire ve zayiat oranlarının bilinmesine ihtiyaç vardır. Konu son derece önemli olmasına rağmen hukuki düzenlemelerde geçerli kabul edilen standart oranlar bulunmamaktadır. İşletmelerin bağlı bulundukları Ticaret ve Sanayi odaları, üniversitelerin ilgili bölümleri, meslek odaları, konuyla ilgili bakanlıklar ve bunların ilgili müdürlükleri, belediyeler ve diğer resmi-özel kuruluş talep halinde ya da kendiliğinden fire ve zayiat oranları adı altında çalışmalar yapıp, sonuçlar yayınlamaktadır(66).

Randıman ve fire oranları konusunda aynı sektörde faaliyet gösteren işletmelerin yapısal farklılıkları söz konusu olmadığı durumlarda bile, üyesi bulundukları meslek kuruluşlarınca farklı randıman ve fire oranları belirlenebilmektedir. Bu hususta Türk vergi sisteminde bir boşluk olduğunu söylemek mümkündür. Bir örnek vermek gerekirse un imalatında farklı yörelerin buğdayından farklı randımanlarda un elde edilebilmektedir. Uygulamada Toprak Mahsulleri Ofisi’nce tespit edilen randıman oranlarının dahi zaman içerisinde nedeni anlaşılamayan değişiklikler gösterdiği hafızlarda yer etmiştir. Bu ve buna benzer durumlar randıman ve fire oranlarının Maliye, Sanayi ve Ticaret, Enerji ve Tabi Kaynaklar Bakanlıkları ile mükelleflerin bağlı olduğu meslek kuruluşları arasında ortaklaşa tespitini zorunlu kılmaktadır.

Mükelleflerin hangi randıman oranlarına göre çalışacaklarını bilmeleri halinde aynı faaliyet dalında çalışan işletmeler arasında haksız ve vergisiz kazanç sağlanması asgari ölçüye inebilecek; vergi incelemeleri sırasında inceleme elemanlarının elinde kabul edilmiş doneler bulunacak, böylece bilgi istemek üzere çeşitli mercilere başvurulması ve bu yüzden incelemenin uzaması önlenecek ve bu surette vergi denetiminin etkinliği artırılmış olacak; inceleme elemanlarının tenkit edeceği husus randıman ile ilgili ise, mükellefin bunun önceden tespit edildiğini bilmesi ya da bilmiyor ise bilgi edinmesi yargı mercilerine gereksiz müracaatları engelleyeceği gibi bu mercilerin gereksiz yere iş yükü altında bırakılmalarını da önleyecektir(67). Ayrıca KDV Kanunu’nun 56. maddesinde Maliye Bakanlığı’na verilen yetki de hali hazırda bulunmaktadır. Dolayısıyla Maliye Bakanlığı’nın tebliğ mahiyetinde oranları ilgili mercilerin görüşlerini de alarak tespit etmesi en doğru yol olacaktır(68).

2. Vergi Kanunlarında Fire

Fire vergi kanunlarında özel olarak tanımlanmış bir konu değildir. VUK’nun 3. maddesi hükmü, envanter çıkarma, değerleme ve bilanço konularına ilişkin hükümleri birlikte değerlendirildiğinde “olağan fire” olgusunun kabul edildiği anlaşılmaktadır(69).

Vergi mevzuatı açısından işletme stoklarında ticari teamüllere uygun olarak ortaya çıkan miktar azalmaları “olağan fire” olarak kabul edilmekte ve ticari icaplara uygun ortaya çıkan olağan firelerin gider veya maliyet unsuruna dönüşmesi için takdir komisyonu kararı gerekmemektedir(70).

Olağan firenin kabul edilebilmesi için de şu şartların varolması gerektiği kabul edilmektedir(71):

– Fire, işin gereği olarak ve önceden öngörülebilir olmalıdır.

– Fire sonucu ortaya çıkan değerler ekonomik bir değer taşımamalıdır.

– Fire, kabul edilebilir bir oranda olmalıdır.

– Fire oranı satışa veya üretime sevk edilen stok tutarına uygulanmalıdır.

Firelerin hesaplanmasında bilanço usulüne göre defter tutanlar ile işletme hesabına göre defter tutan mükellefler arasında ayırımlar mevcuttur. İşletme hesabına göre defter tutan mükellefler açısından alışlarla bağlantılı olarak satın almış oldukları hammaddeler doğrudan doğruya gider olarak kaydedildiği için fireler de başlangıç aşamasında muhasebe kayıtlarına gider olarak kaydedilmektedir. Olağan fireler açısından üretim aşamasında ürünler satılan malların hasılatı olarak kaydedileceğinden fireler satılan malın maliyetine dahil edilmiş olacaktır. Kısacası, fireler satış aşamasında doğacak olan kardan ayrı olarak satılan malın maliyetine aktarılmaktadır.

Bilânço usulüne göre defter tutan mükellefler için işletme bünyesinde oluşan fireler normal olarak üretimle ilgili faaliyetler kapsamında meydana gelebileceği gibi bundan ayrı olarak, olağanüstü durumlarda da oluşabilecektir(72). İşletme stoklarında meydana gelen miktar ve değer azalmaları yangın, deprem, su basması, terör olayları vb. olağanüstü durumlar sonucunda ortaya çıkmış ise bu durumda anormal fire söz konusudur. Bu fireler için VUK’nun 278. madde kapsamında emtianın değerinde bozulma, çürüme, kırılma, çatlama ve paslanma gibi haller neticesinde bir düşüklük meydana gelmesi halinde emsal bedelinin tespit edilmesi gerekmektedir. Bu şartlarda meydana gelecek olağanüstü firelerin takdir komisyonu tarafından belirlenmesi ve takdir komisyonunun belirlediği tutarın doğrudan kayıtlara gider olarak yansıtılması gerekmektedir. Takdir komisyonu kararı mevcut değil ise gider “kanunen kabul edilmeyen gider” sayılmaktadır(73).

3. Firelerin Belgelendirilmesi Hususu

Fireye uğrayan emtialarla ilgili olarak işletme sahibi tarafından VUK’na göre bir belge düzenleme zorunluluğu bulunmamaktadır. Ayrıca mükelleflerin fireye uğrayan emtiaları ödeme kaydedici cihazlardan alacakları mali değeri olmayan bir fişe dayanarak cihaz hafızasında önceden kaydedilen stok bilgilerinden otomatik olarak düşmelerine imkan bulunmamaktadır. Öte yandan emtia dengesi bakımından emtia hesabı, kaydi dönem stoku yerine fiili dönem sonu stoku ile değerlendirileceğinden fire miktarı da otomatik olarak gider kaydedilmiş olacaktır. Dolayısıyla fire adı altında defterlerde mükerrer bir gider kaydının yapılması imkan dâhilinde değildir(74).

V. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

Randıman incelemelerinin ve fire uygulamasının konu edildiği bu çalışmada temel olarak şu sonuçlara ulaşmak mümkündür:

1. Randıman incelemelerinde üretim aşamalarında sadece ana girdi değil, yardımcı hammaddelerle beraber tüm kalemlerin dikkate alınması sağlıklı bir sonuç açısından önem taşımaktadır.

2. Mükellefler maliyet muhasebelerini tutarken, dayanak aldıkları olağan fire oranlarına ilişkin Ticaret ve Sanayi Odası verilerini olası bir incelemede ibraz etmek üzere saklamalıdırlar. Aynı şekilde olağan dışı fire söz konusu olduğunda takdir komisyonları kararları muhafaza edilmelidir.

3. Randıman incelemeleri tek başına re’sen tarh nedeni olarak sayılmasa bile, defter ve belgelerdeki bilgilerin doğru olmadığına dair karine oluşturmaktadır. İnceleme elemanları randıman incelemelerini doğru bir şekilde yapmakla yükümlü olmakla birlikte, randıman farkları tespit etmeleri halinde bunun nedenlerini açıklamaları için mükelleflerden bilgi talep etmelidirler. Mükellefler randıman farkının sebebini makul nedenlere dayandırıyor ve belgelendirebiliyorsa re’sen tarh yoluna gidilmesi yersiz olacaktır.

4. Randıman incelemeleri esnasında diğer denetim teknikleri ile örneğin denetim anındaki stokların mümkünse bilfiil sayılması, hammadde tedarikçilerine ve alıcılara karşıt inceleme yapılması, işletme sahiplerinin ve yakınlarının banka hesaplarının incelenmesi vb. yollara gidilmesi incelemenin sağlıklı olması, hukuken yerinde olması ve en önemlisi incelemenin amacına ulaşması (VUK.m.134)  bakımından önem arz etmektedir.

5. Randıman hesaplamalarında uygulamada yeterli verilerin oluşması ve sağlıklı sonuçların elde edilmesi için imalat defteri kullanımının zorunluluğu hususunun yeniden tartışılması gerekir. Mevcut uygulamada yeterli verilerin oluştuğunu söylemek zordur.

6. Fire oranlarının Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanması uygulama açısından yararlı olacaktır. Elbette sağlıklı oranlara ulaşmak için ilgili diğer kurum ve kuruluşların da görüşü alınmalıdır.

 – YARARLANILAN KAYNAKLAR

Alptürk, Ercan, “Fireler ve Maliyetlere Etkileri”, Mali Çözüm, Sayı:65, Ekim-Kasım-Aralık 2003.

Beşe, Tayfun, “Randıman Oranları Bir Vergi Güvenlik Önlemi Olarak Değerlendirilebilir Mi”,Vergi Dünyası, Sayı:116, Nisan 1991.

Candan, Turgut; “Vergi Yargısında İspat-VII”, Maliye Postası, Sayı:237, Eylül 1990.

Candan, Turgut; “Vergi Yargısında İspat-VIII”, Maliye Postası, Sayı:238, Ekim 1990.

Çelikkaya, Ali, “Türk Vergi Hukuku Açısından Randıman İncelemesi ve Hukuki Sonuçları”, Mali Çözüm, Sayı:78, Kasım-Aralık 2006.

Demirsoy, Yalçın, “Tüm Yönleriyle Vergi Hukukumuzda Fire-Zayiat Uygulaması ve Hurda, Tali Ürün ve Üretim Artıkları”, Vergi Dünyası, Sayı:314, Ekim 2007, (www.vergidunyasi.com.tr), (Erişim: 14.07.2009).

Gökyokuş, Sezgin, “Firelerin ve Hurdaların KDV Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası, Sayı:308, Nisan 2007, (www.vergidunyasi.com.tr), (Erişim: 14.07.2009).

Hacırüstemoğlu, Rüstem – Volkan Demir, “Madde ve Malzeme Maliyetlerine Vergisel Yaklaşım”, Mali Çözüm, Sayı:61, Ekim-Kasım-Aralık 2002.

Kaneti, Selim, “Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesi”, Vergi Dünyası, Sayı:131, Temmuz 1992.

Karakoç, Yusuf, “Vergi Yargılaması Hukukunda Defterlerin Delil Olması”, Vergi Dünyası, Sayı:169, Eylül 1995.

Karapınar, Recep, “Fire Giderlerinin Tespiti ve Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, Sayı:171, Aralık 2002.

Karyağdı, Nazmi, “İmalat Defteri Tutma Zorunluluğu”, Vergi Dünyası, Sayı:168, Ağustos 1995.

Kelecioğlu, M. Aykut, “Randıman İncelemeleri”, Yaklaşım, Sayı:106, Ekim 2001.

Keseli, Bilal, “Stoklarda Firenin Oluşumu ve Vergisel Açıdan Denetimi”, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul, 2008.

Kızılot, Şükrü, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Cilt: 2, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1993.

Kızılot, Şükrü, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Cilt: 3, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1996.

Kurt, Hasan, “Randıman Farkları İçin Re’sen Tarhiyat Yapılamayacak Mı?”, Vergi Dünyası, Sayı:194, Ekim 1997.

Maç, Mehmet – Şenol Turut, “Kıymeti Düşen Stok Emtianın Değerlenmesi ve Ticari Fire”, Yaklaşım, Sayı:66, Haziran 1998.

Oktar, S. Ateş, Vergi Hukuku, 2.bası, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2006.

Öğredik, Güray, Vergisel Yönden Stokların Denetimi ve Randıman Analizi, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007.

Öncel, Mualla, Ahmet Kumrulu ve Nami Çağan, Vergi Hukuku, 16.bası, Turhan Kitabevi, Ankara, Ekim 2008.

Özbalcı, Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1988.

Özer, Mevlüt, Denetim, Cilt:2, Ocak 1997, Ankara.

Özyer, Mehmet Ali, “Değerleme Açısından Fire ve Zayi Olma”, Vergi Dünyası, Sayı:203, Temmuz 1998, (www.vergidunyasi.com.tr), (Erişim: 03.09.2009).

Saban, Nihal, Vergi Hukuku, 4.bası, Beta Yayınları, İstanbul, Aralık 2006.

Sazak, Cengiz, “Vergi Uygulamasında “Olağan Fire” Kavramı”, Mali Çözüm, Sayı:83, Eylül-Ekim 2007.

Sekdur, Mahmut – Muhsin Altun, Mali Hukuk Ansiklopedisi, Yaklaşım Yayınları, Ankara Ağustos 2001.

Seviğ, Veysi, “Vergi Hukukunda Randıman”, Dünya Gazetesi, 08.11.2004.

Şeker, Nezih, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, Beta Yayınları, İstanbul, 1994

Şengül Selami, “Özel Hukukta ve Vergi Hukukunda Delil Sistemi”, Maliye Dergisi, Sayı:47, (Eylül-Ekim 1980).

Şenyüz, Doğan, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 2.b., Ekin Kitabevi, Bursa, 2006.

Teke, Mustafa, “Un ve Kepek Üretiminde Randıman Hesabı ve Muhasebesi-I”, Yaklaşım, Sayı:133, Ocak 2004.

Teke, Mustafa, “Un ve Kepek Üretiminde Randıman Hesabı ve Muhasebesi-II”, Yaklaşım, Sayı:134, Şubat 2004.

Yıldırım, Ali Haydar, “Vergi İncelemesinde Fire ve Zayiatlar”, Vergi Sorunları, Sayı:118, Temmuz 1998.

 

Dipnotlar:

1. Rüstem Hacırüstemoğlu – Volkan Demir, “Madde ve Malzeme Maliyetlerine Vergisel Yaklaşım”, Mali Çözüm, Sayı:61, Ekim-Kasım-Aralık 2002, s.15.
2. Bursa Valiliği, Defterdarlık Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü, 21.04.2005 tarihli ve 190-05-35 sayılı özelge, www.bursavdb.gov.tr/Img/Uploads/mukteza/vuk/vuk_076.doc, (Erişim:15.09.2009).
3. Mahmut Sekdur- Muhsin Altun, Mali Hukuk Ansiklopedisi, Yaklaşım Yayınları, Ankara Ağustos 2001, s. 558.
4. Veysi Seviğ, “Vergi Hukukunda Randıman”, Dünya Gazetesi, 08.11.2004.
5. Ali Çelikkaya, “Türk Vergi Hukuku Açısından Randıman İncelemesi ve Hukuki Sonuçları”, Mali Çözüm, Sayı:78, Kasım-Aralık 2006, s.82.
6. Hasan Kurt, “Randıman Farkları İçin Re’sen Tarhiyat Yapılamayacak Mı?”, Vergi Dünyası, Sayı:194, Ekim 1997, s.12.
7. Ercan Alptürk, “Fireler ve Maliyetlere Etkileri”, Mali Çözüm, Sayı:65, Ekim-Kasım-Aralık 2003, s.1.
8. Dnş. 7. D., T:30.11.2006, E:2001/350, K:2004/572 sayılı kararı ve Dnş. 3. D., E:1997/980, K:1998/2267 sayılı kararı, Çelikkaya, s.84. “İnceleme tutanağında tespit edilmemiş olsa dahi, matrah farkı bulunurken firenin gözönüne alınması gerekir”, Dnş. 4. D., T:9.1.1984, E:1982/17724, K:1984/35 sayılı kararı, Mehmet Maç – Şenol Turut, “Kıymeti Düşen Stok Emtianın Değerlenmesi ve Ticari Fire”, Yaklaşım, Sayı:66, Haziran 1998, s.72.
9. “Hem imalat, hem satış sırasında fire meydana gelebilir”, Dnş. 13. D., T:13.2.1978, E:1977/1722, K:1978/311 sayılı karar, Maç – Turut, s.72.

10.  Cengiz Sazak, “Vergi Uygulamasında “Olağan Fire” Kavramı”, Mali Çözüm, Sayı:83, Eylül-Ekim 2007, s.160.

11.  Bursa Valiliği, Defterdarlık Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü, 21.04.2005 tarihli ve 190-05-35 sayılı özelge, www.bursavdb.gov.tr/Img/Uploads/mukteza/vuk/vuk_076.doc, (Erişim:15.09.2009).

12.  Recep Karapınar, “Fire Giderlerinin Tespiti ve Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, Sayı:171, Aralık 2002, s.40.

13.  Sazak, s.161.

14.  Maç-Turut, s.70.

15.  Yalçın Demirsoy, “Tüm Yönleriyle Vergi Hukukumuzda Fire-Zayiat Uygulaması ve Hurda, Tali Ürün ve Üretim Artıkları”, Vergi Dünyası, Sayı:314, Ekim 2007, (www.vergidunyasi.com.tr), (Erişim: 14.07.2009), s.1.

16.  Ali Haydar Yıldırım, “Vergi İncelemesinde Fire ve Zayiatlar”, Vergi Sorunları, Sayı:118, Temmuz 1998, s.63.

17.  Bilal Keseli, “Stoklarda Firenin Oluşumu ve Vergisel Açıdan Denetimi”, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi), İstanbul, 2008, s.7.

18.  Keseli,a.g.e., s.8.

19.  Sezgin Gökyokuş, “Firelerin ve Hurdaların KDV Karşısındaki Durumu”, Vergi Dünyası, Sayı:308, Nisan 2007, (www.vergidunyasi.com.tr), (Erişim: 14.07.2009), s.1.

20.  Yıldırım, s.64.

21.  Yıldırım, s.66; Karapınar, s.40; Bu ayrıma Türk Ticaret Kanununda da yer verilmiş ve bu Kanunun 1082. maddesinde geminin zayi olması, 1087. maddesinde de yükün zayi olması hallerine temas edilerek umulmayan bir hal yüzünden meydana gelen bu durumlarda tarafların birbirine tazminat borcu olmaksızın sözleşmenin düşeceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan aynı Kanunun 1063. maddesinin 7 numaralı bendinde “hacim ve tartı itibariyle kendiliğinden eksilmeden” vergicilikte kullanıldığı şekliyle fireden taşıyanın sorumlu olmayacağı belirlenmiştir. Buna göre zayi olma durumunda sözleşmenin düşeceği belirtilirken fire meydana gelmesi durumunda taşıyanın bir sorumluluğu olmaksızın sözleşmenin devam edeceği hüküm altına alınmaktadır. Bir başka ifade ile Türk Ticaret Kanunu, fire ve zayi olmayı ayrı değerlendirmektedir. Mehmet Ali Özyer, “Değerleme Açısından Fire ve Zayi Olma”, Vergi Dünyası, Sayı:203, Temmuz 1998, (www.vergidunyasi.com.tr), (Erişim: 03.09.2009).

22.  Hacırüstemoğlu – Demir, s.18.

23.  Nihal Saban, Vergi Hukuku, 4.bası, Beta Yayınları, İstanbul, Aralık 2006, s.81.

24.  S. Ateş Oktar, Vergi Hukuku, 2.bası, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2006, s.65.

25.  Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu ve Nami Çağan, Vergi Hukuku, 16.bası, Turhan Kitabevi, Ankara, Ekim 2008, s.202.

26.  Selim Kaneti, “Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesi”, Vergi Dünyası, Sayı:131, Temmuz 1992, s.51.

27.  Selami Şengül, “Özel Hukukta ve Vergi Hukukunda Delil Sistemi”, Maliye Dergisi, Sayı:47, Eylül-Ekim 1980, s.124.

28.  Turgut Candan, “Vergi Yargısında İspat-VIII”, Maliye Postası, Sayı:238, Ekim 1990, s.70.

29.  Turgut Candan, “Vergi Yargısında İspat-VII”, Maliye Postası, Sayı:237, Eylül 1990, s.42.

30.  Doğan Şenyüz, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 2.b., Ekin Kitabevi, Bursa, 2006, s.248.

31.  Çelikkaya, s.81.

32.  Saban, Vergi Hukuku, s.81; Nezih Şeker, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, Beta Yayınları, İstanbul, 1994, s.244.

33.  Yusuf Karakoç, “Vergi Yargılaması Hukukunda Defterlerin Delil Olması”, Vergi Dünyası, Sayı:169, Eylül 1995.

34.  Candan, İspat-VII, s.46; Şengül, s.121.

35.  Saban, Vergi Hukuku, s.81.

36.  Çelikkaya, s.82.

37.  08.01.1996 tarihli ve 22577 sayılı Resmi Gazete.

38.  Kelecioğlu, s.146.

39.  Nazmi Karyağdı, “İmalat Defteri Tutma Zorunluluğu”, Vergi Dünyası, Sayı:168, Ağustos 1995.

40.  Dnş. 9. D., T:25.05.1993, E:1992/4156, K:1993/2370 ve Dnş. 3. D.’nin 07.02.1991 tarih ve E: 1989/4268, K: 1991/384 sayılı karar; Şükrü Kızılot, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Cilt: 2, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1993, s.1816.

41.  Bkz. Dnş. 4. D., T:31.12.1982, E:1982/3831, K:1982/4851 sayılı karar; Yılmaz Özbalcı, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1988, s.244-245

42.  “Randıman düşüklüğünün re’sen takdire neden olarak kabul edilebilmesi için, kayıt ve belgelerden çıkarılan randımanla ortalama randıman arasında önemli bir farkın bulunması gerekir.”, Dnş. 4.D., T:31.12.1982, E:1982/3831, K:1982/4851 sayılı karar, Rüstem Hacırüstemoğlu, MSUGT’ne Göre İmalat Defteri Uygulaması-Randıman Analizi, İSMMMO Yayını, No:8, İstanbul, 1994, ss.84-91; aktaran Güray Öğredik, Vergisel Yönden Stokların Denetimi ve Randıman Analizi, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007,s.115.

43.  Bkz. Dnş. 4. D., T:09.03.1984, E:1983/1267, K:1984/997 sayılı karar, Özbalcı, s.241; Dnş 4. D., T:22.01.1992 tarih ve E:1989/912, K:1992/162 sayılı kararı; Kızılot, a.g.e., s.1833.

44.  Dnş. 4. D., T:25.2.1997, E:1996/630, K:1997/635 sayılı kararı, Yaklaşım, Sayı:56, Ağustos 1997, s.112.

45.  Defter tutma yükümlülüğü ile ilgili re’sen tarhiyata neden olan eksiklikler ve yanlışlıklar hakkında ayrıntılı bir inceleme için bkz. Turgut Candan, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, 2.b., Maliye ve Hukuk Yayınları, Temmuz, 2006, s.70-111.

46.  Öğredik, s.3.

47.  Ahmet Can, “Sınai İşletmelerde Kapasite, Randıman ve Üretim İlişkilerinin Vergi Hukuku Yönünden Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, 1987/IV, s. 71, aktaran Kelecioğlu, s.146.

48.  Çelikkaya, s.82.

49.  Şeker, s.294.

50.  Kelecioğlu, s.147.

51.  “İmalat olayında, yapılan üretimin özelliği göz önüne alındığında, elektrik tüketiminin temel girdi maddesi olduğu konusunda hiç şüphe yoktur. Dolayısıyla, tüketilen elektrik mallarına göre, yapılan üretimin hesaplanması yerinde bir uygulamadır.”, Dnş., 4.D., T:27.06.1986, E:1985/2102, K:1986/2491 sayılı karar, Rüstem Hacırüstemoğlu, MSUGT’ne Göre İmalat Defteri Uygulaması-Randıman Analizi, İSMMMO Yayını, No:8, İstanbul, 1994, ss.84-91; aktaran Öğredik, s.115.

52.  Veysi Seviğ, “Vergi Hukukunda Randıman”, Dünya Gazetesi, 08.11.2004.

53.  Öğredik, s.30.

54.  Dnş. VDDGK, T:25.06.2004, E:2004/59, K:2004/63 sayılı karar, Kazancı İçtihat Otomasyon Sistemi, www.kazanci.com.tr, (26.08.2009). Benzer bir karar için bkz. Dnş. 4.D., T:17.10.1991, E:1988/4463, K:1991/3175 sayılı karar, Rüstem Hacırüstemoğlu, MSUGT’ne Göre İmalat Defteri Uygulaması-Randıman Analizi, İSMMMO Yayını, No:8, İstanbul, 1994, ss.84-91; aktaran Öğredik, s.116.

55.  Dnş. 4. D., T:17.10.1991, E:1988/4463, K:1991/3175 sayılı karar, Kızılot, Cilt:2, s. 1834; Dnş. VDDGK, T:13.12.2002, E:2002/387, K:2002/480 sayılı karar, Kazancı İçtihat Otomasyon Sistemi, www.kazanci.com.tr, (26.08.2009).

56.  Dnş. 3.D., T:09.03.1989, E:1988/2019, K:1989/655 sayılı karar, Öğredik, s.113.

57.  Dnş. 7 D., E:2001/4, K:2003/4351 sayılı kararı, Veysi Seviğ, “Vergi Hukukunda Randıman”, Dünya Gazetesi, 08.11.2004.

58.  Hacırüstemoğlu – Demir, s.18.

59.  Mevlüt Özer, Denetim, Cilt:2, Ocak 1997, Ankara, s.1430.

60.  Öğredik, s.87.

61.  Öğredik, s.19; Çelikkaya, s.82 (dipnot 1).

62.  Şeker, s.300.

63.  Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanunu, 01.06.2004 tarihli ve 25479 sayılı Resmi Gazete.

64.  “Randıman hesaplamalarında, Ticaret ve Sanayi odalarının fire ve zayiat oranlarına itibar edilmesi gerekir.”, Dnş. 4. D., T:26.03.1981, 1981/818 sayılı karar, aktaran, Yıldırım, s.67. Ayrıca bkz. Dnş. 4. D., T:09.12.1999, E:1999/1564, K:1999/4493 sayılı karar, Kazancı İçtihat Otomasyon Sistemi, www.kazanci.com.tr, (26.08.2009).

65.  Karapınar, s.42.

66.  Yıldırım, s.70.

67.  Tayfun Beşe, “Randıman Oranları Bir Vergi Güvenlik Önlemi Olarak Değerlendirilebilir Mi”,Vergi Dünyası, Sayı:116, Nisan 1991, s.24.

68.  Kelecioğlu, s.147.

69.  “Eczanelerde ilaç alımı ve nakliyesi sırasında kırılma, dökülme, bozulma vs. nedenlerle, ilaç bedelinin % 3’ü fire olarak kabul edilir. İnceleme tutanağında tespit edilmemiş olsa dahi, matrah farkı bulunurken firenin göz önüne alınması gerekir”, Dnş. 4. D., T:09.01.1984, 1984/35 sayılı karar, aktaran, Yıldırım, s.67.

70.  Maç-Turut, s.72. Bkz. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 06.03.2006 taarihli ve 1698 sayılı özelge, http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/ 2006/usul2006/1698.htm, (Erişim:20.09.2009). İstanbul Valiliği, Defterdarlık Usul Gelir Müdürlüğü, 24.08.2005 tarihli ve 6186 sayılı özelge, http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2005/vergiusul2005/6186.htm, (Erişim: 20.09.2009).

71.  Sazak, s.161.

72.  “İnceleme tutanağında beyan edilip imzalanan fire oranının aksi resmi belgelerle kanıtlanabiliyorsa, tutanaktaki ifadeye itibar edilmez”, Dnş. 4. D., T:15.04.1982, 1982/1449 sayılı karar, aktaran, Yıldırım, s.67.

73.  Sazak, s.160. Bkz. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 21.11.2005 tarihli ve 32278 sayılı özelge, http://www.avdb.gov.tr/y/ mukteza/muktezadetay.asp?id=105033, (Erişim:15.09.2009). Bursa Valiliği, Defterdarlık Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü, 21.04.2005 tarihli ve 190-05-35 sayılı özelge, www.bursavdb.gov.tr/Img/Uploads/mukteza/vuk/vuk_076.doc, (Erişim:15.09.2009). Firelere ilişkin örnekler için bkz. Alptürk, s.2 vd., Demirsoy, agm, Gökyokuş, s.1 vd, Mustafa Teke, “Un ve Kepek Üretiminde Randıman Hesabı ve Muhasebesi-I”, Yaklaşım, Sayı:133, Ocak 2004, Mustafa Teke, “Un ve Kepek Üretiminde Randıman Hesabı ve Muhasebesi-II”, Yaklaşım, Sayı:134, Şubat 2004.

74.  09.02.1998 tarihli ve 3590 sayılı Gel.Gn.Müd. Özelgesi, http://www.gurelimevzuat.com/index.php?n=2,7, 1039, (Erişim: 10.09.2009).