Bu makale Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:72, (Aralık 2009)’da yayınlanmıştır.
Dr. Özgür BİYAN
Anayasa’nın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti’nin bir hukuk devleti olduğu açık olarak hüküm altına alınmıştır. Hukuk devleti, devletin tüm eylem ve işlemlerinin hukuk kurallarına bağlanması suretiyle, kişilerin hukuki güvenliğini sağlayan bir devlet sistemini ifade etmektedir. Diğer bir deyişle hukuk devleti yönetilenlere hukuksal güvenceler sağlayan, yönetilenlerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan devlet demektir.
Anayasa Mahkemesine göre hukuk devleti, bütün işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına uygunluğunu başlıca geçerlik koşulu bilen, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurmayı amaçlayan ve bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukuk kurallarına bağlılığa özen gösteren, yargı denetimine açık olan, yasaların üstünde yasa koyucunun da uymak zorunda olduğu temel hukuk ilkeleri ile Anayasa’nın bulunduğu bilinci olan devlettir (1).
Vergi ile hukuk devleti arasındaki güçlü ilişkinin kökeni oldukça eskidir. Bu ilişki çağdaş hukuk sistemlerinde temel anayasal normlarda da kendini göstermektedir. Hukuk devletinde kamu açısından çok önemli bir konu olan verginin önemi karşısında, vergi verenlerin mal güvenliklerinin korunması, vergi ödevlerine karşılık mükellefin idareye ve temelde devlete karşı kendini koruması ve savunması bakımından yargısal güvencelerin bulunması zorunludur.
Hukuk devletinde devlet vergilendirme yetkisini hukuk kuralları çerçevesinde kullanır. Vergilendirme ilişkisine ait düzenlemeler bu ilişkinin taraflarına ait hak ve yetkileri kapsamaktadır. Bu hukuki ilişkinin bir tarafında devlet veya ona bağlı kamu tüzel kişileri diğer tarafında ise kendilerine vergi mükellefiyeti düşen bireyler yer alır. Hukuk devleti vergilendirme yetkisini kullanırken, kanuni yönetim ilkesi, vergilendirmede demokrasi, kanunilik ve eşitlik ilkesi, temel hak ve hürriyetlerin korunması ilkelerini gözetmek zorundadır.
Diğer yandan hukuk devleti ilkesinin temel şartlarından biri olan hukuki güvenlik ilkesi, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesini, tutumunu ve davranışlarını buna göre düzenleyebilmesini gerektirmektedir. Dolayısıyla gerek hukuk devleti ilkesinin gerek vergilendirmede kanunilik ilkesinin bir uzantısı olarak belirlilik ilkesi, kıyas yasağı, geriye yürümezlik ve hukuki istikrar ilkeleri de vergi hukukunda geçerli temel ilkeler arasındadır.
Hukuk devleti, hukuka bağlı olan devlet demek olduğuna ve devlet de yasama, yürütme ve yargı organlarından oluştuğuna göre; hukuk devletinin temel bir gereği bulunmaktadır. Yasama, yürütme ve yargı organları da hukuka bağlı olmak durumundadır. O halde vergi idaresi ve vergi yargısı da tüm birimleri ile hukuk devleti ilkesi prensiplerine uymakla yükümlüdür.
Neden bu bilgileri açıklama ihtiyacı duyduk. Çünkü Anayasa Mahkemesi ifade etmeye çalıştığımız kurallara uyulmadan yürürlüğe sokulan vergisel düzenlemelerden bazılarını aşağıda göreceğiniz gibi iptal etmiştir. Dolayısıyla bir konuda sadece kanun çıkarmak hukuki olmak demek değildir. Önemli olan yapılan düzenlemelerin hukuk ilkelerine uygun bir şekilde yürürlüğe sokulmasıdır.
I. YATIRIM İNDİRİMİNDEN YARARLANILMASINDA SÜRE KISITLAMASI
Hatırlanacağı üzere 5479 sayılı Kanun’un(2) 2. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası” başlıklı 19. maddesi yürürlükten kaldırılmış ve yatırım indirimi istisnası uygulamasına 01.01.2006 tarihinden itibaren son verilmişti.
Aynı Kanun’un 3. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 69. madde ile de, mükelleflerin yatırım indirimi istisnasının kaldırıldığı dönem itibariyle hak kazanmış oldukları yatırım indirimi istisnası tutarlarını kullanmaları bir süre ile sınırlandırılmıştı. Buna göre; mükellefler mevcut yatırım indirimi istisnası tutarlarını 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilecekler; ancak söz konusu yıllara ilişkin olarak beyan ettikleri kazançlardan indirilemeyen bir kısmın kalması halinde, kalan tutarları 2008 yılından sonraki yılların kazançlarından indirmeleri mümkün değildi.
Bu sınırlandırmanın hukuk devleti ilkesi gereği, kazanılmış hakların korunması ve hukuki güvenlik ilkeleri açısından Anayasa’ya aykırı durumlar içerdiği açıktır. Hukuki güvenlik ilkesi gereği, herkes bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmek, tutumunu ve davranışlarını buna göre yönlendirmek durumundadır. Hukuk devletinde mevzuat sık değiştirilmez. Hukukun genel ilke ve kurallarına göre açık, anlaşılır ve sade yasalar konur.
Mükellefler “yatırım” gibi orta ve uzun vadeli konularda pek çok faktörü dikkate alır. Bunlardan biri de vergisel düzenlemelerdir. Yürürlükte olan düzenlemelere göre programlar yapılır. Yatırımlar başladıktan sonra mevzuat değişikliği yapılırsa, yatırımcı güvenini kaybettiği gibi o ana kadar yaptığı programı bozulur, ciddi finansman yükleriyle karşı karşıya kalabilir. Hukuka olan güven azalır.
Nitekim yatırım indirimi istisnasının belli bir süre ile sınırlandırılmasında da aynen bu durumlar gerçekleşmiştir. Ansızın çıkan bir kanun değişikliği ile yatırım indiriminden yararlanılma hakkı sınırlandırılmıştır. Bu durum yukarıda ifade ettiğimiz hukuki sıkıntılar yanında ekonomiye olan güveni de sarsmıştır. Neticede son noktayı ve doğru kararı Anayasa Mahkemesi vermiş, GVK’nun geçici 69. maddesinde yer alan “sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” ibaresini ilgili kararın Resmi Gazete’de yayınlanması ile birlikte yürürlüğe girmek üzere, iptal edilmiştir.
Ayrıca Anayasa Mahkemesi bu çerçevede 5479 sayılı kanunda yer alan yatırım indirimi hükümlerini 01.01.2006 tarihinde yürürlükten kaldıran düzenlemeyi de iptal etmiştir. Bu durumda mükellefler 5479 sayılı kanunun yürürlük tarihi olan 08.04.2006 tarihine kadar yaptıkları yatırımlar bakımından da yatırım indiriminden yararlanabileceklerdir (3).
II. ÜCRETLİLERİN VERGİ TARİFESİ
5749 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerden biri de GVK’nun “esas tarife” başlıklı maddesinde yapılmıştır. 01.01.2006’dan bu yana geçerli olan söz konusu değişiklikle ücretliler ile diğer gelir türleri arasındaki oran değişiklikleri kaldırılmış, herkes aynı tarife üzerinden vergilendirilmeye başlanmıştır. Daha öncede hatırlanacağı üzere ücretliler her bir vergi dilimine karşılık gelen tarifelerden 5 puan düşük vergilendirilmekteydi.
Vergilendirmede temel olan ilkelerden biri eşitlik ilkesidir. Vergilendirme yetkisini kullanan devlet mutlaka bu ilkeyi gözetmek durumundadır. Eşitlik ilkesi vergiye yansıdığında karşımıza “mali güç” ölçütü çıkar. Diğer deyişle bireylerin ekonomik güçlerine göre vergilendirilmesi kuralı kendini gösterir. (Anayasa m.73)
Bu hukuki kural vergi teorisinde de kendini göstermektedir. Vergi teorisinde geçerli olan kurallardan biri de emek yoğun gelirlerin daha az vergilendirilmesi gerektiğidir. Emek sahibi ücretliler bu bağlamda düşük oranda vergilendirilmek durumundadır. Buna “ayırma kuramı” adı verilmektedir. Bu bağlamda doğrudan kişisel emeğini koyarak gelir elde eden kişi ile sermaye sahibi olarak paradan para kazanan kişiler arasında farklar olması gerekir. Bu iptal kararına rağmen Türk vergi sisteminde eşitlik ilkesine aykırı düzenlemeler halen varlığını korumaktadır.
5749 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme sonrası ücretliler ile diğer gelirler arasındaki farklar kaldırılmıştır. Bu husus eşitlik ilkesini zedelemiş ve adil bir vergilendirme yapılmasına engel olmuştur. Nitekim Anayasa Mahkemesi de en yüksek vergi oranının ücretlilere uygulanamayacağı yönünde karar vererek bu hususu iptal etmiştir. Bu hüküm kararın Resmi Gazete’de yayınlanmasından 6 sonra yürürlüğe girecektir.
III. GVK GEÇİCİ 67 VE DAR MÜKELLEFLERDEN YAPILAN KESİNTİ
5227 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemeler sonrası GVK geçici 67. maddeye “dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran yüzde 0 olarak uygulanır” ibaresi eklenmiştir. Başta eşitlik olmak üzere hukukun temel ilkelerine aykırı olan bu düzenleme sonrası kısaca sermaye piyasası araçlarından elde edilen kazançlarda dar mükellefler hiç vergilendirilmemiş ancak aynı işlemler üzerinden tam mükellefler % 15 oranında vergiye tabi tutulmuşlardır. Diğer deyişle yerli yatırımcı vergiye tabi iken yabancı yatırımcı vergilendirilmemiştir. Doğru olmayan bu uygulama da nihayetinde Anayasa Mahkemesince iptal edilmiştir. Bu hüküm kararın Resmi Gazete’de yayınlanmasından 9 sonra yürürlüğe girecektir.
IV. TAKDİR KOMİSYONUNA SEVK ZAMANAŞIMINI DURDURMAYACAK
Anayasa Mahkemesinin iptal ettiği hususlardan biri de tarh zamanaşımı ile ilgilidir. Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinde yer alan “vergi dairelerince matrah takdiri için takdir komisyonuna müracaat edilen hallerde takdir komisyonunda geçen sürede zamanaşımı sürelerinin duracağına” ilişkin düzenleme de, kararın Resmi Gazete’de yayınlanmasından 6 ay sonra yürürlüğe girmek üzere iptal edilmiştir. Böylece mükelleflerin kendi kusurları olmadan gereksiz bir şekilde yüksek gecikme faizi ödemelerinin önüne geçilmiştir.
V. SONUÇ
Vergi konusunun önce “hukuk” işi olduğu bir kez daha kanıtlanmıştır. Kanuni düzenlemeler yapılırken hukukun genel ilke ve kuralları gözetilmek zorundadır. Hukuk devletinin olmazsa olmaz kuralı budur. Yaşananlardan ders çıkarılmazsa gelişim sağlanamayacağını söylemeye de gerek bulunmamaktadır.
Yatırım indirimi ile ilgili iptal kararı sonrası yatırım indirimi hakkı olup da söz konusu tutardan yararlanabilecek durumda olan mükellefler, 2009 yılı ve müteakip takvim yıllarında kurum kazançlarından yatırım indirimi istisnası haklarından yararlanmaya devam edebileceklerdir. Süre sınırlaması kalkmış olduğundan yatırım indirimi istisna miktarı tükenene dek (sıfırlanana kadar) yararlanmaya devam edilebilecektir.
Bu hükmün geçerliliği Anayasa Mahkemesi Kararı’nın gerekçeli olarak Resmi Gazete’de yayımlanmasından sonra başlayacaksa da Maliye Bakanlığı tarafından yapılan açıklamadan da anlaşılacağı üzere kararın kesinliği açıktır ve Maliye İdaresinin bilgisindedir. Hukuk devletine yakışan bu noktadan itibaren mükelleflere haklarının kayıtsız iade edilmesidir. Dolayısıyla Maliye Bakanlığı’nın bir genel tebliğ ile veya Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bir sirkülerle konuyu kamuoyuna açıklaması(4) ve uygulamayı rahatlatması şarttır.
Dipnotlar:
(1) Anayasa Mahkemesi, 07.11.1989, T: 28.03.2001, E:1999/51, K:2001/63, sk., http://www.anayasa.gov.tr/eskisite/kararlar/IPTALITIRAZ/K2001/K2001-063.htm, (06.05.2007)
(2) 08.4.2006 tarihli ve 26133 sayılı Resmi Gazete.
(3) Hakan Üzeltürk, “Anayasa Mahkemesi’nin Son Kararı: Üstün Olan “Hukuk”dur”, Dünya, 20.10.2009.
(4) Bumin Doğrusöz, “Devreden Yatırım Harcamaları Artık İndirilebilir”, Referans, 22.10.2009.
