Bu makale Yaklaşım Dergisi, Sayı:202, Ekim 2009′da yayınlanmıştır.
Dr. Özgür Biyan
I. GİRİŞ
Bilindiği üzere 01.01.2007 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe giren transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulaması, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamayı ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmayı amaçlamaktadır.
5422 sayılı (eski) Kurumlar Vergisi uygulamasında yer bulan örtülü kazanç uygulamasıyla prensip itibariyle aynı olan (yeni) düzenlemenin ardından, geç de olsa (!) genel tebliğler, Bakanlar Kurulu Kararı ve sirküler yayımlanmıştır. Halen önemi yeterince uygulamada anlaşılmayan ve anlatılamayan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili düzenlemelerin yeterli olduğunu bugün için dahi söylemek mümkün değildir.
Uygulamanın hayata geçmesinden bu yana hukuki eksiklikler yaşandığı uygulamada mükelleflerin izleyeceği usullerde sıkıntılı noktalar olduğu gibi gelir vergisi mükelleflerine ilişkin açıklamaların yetersizliği de fark edilmektedir. Transfer fiyatlandırması uygulaması ile ilgili bugüne kadarki süreçte eksik kaldığını düşündüğümüz hususlardan bazıları bu yazının konusunu oluşturmaktadır.
II. “DIŞ EMSAL” SIKINTISI
Transfer fiyatlandırması uygulamasında kilit noktalardan biri ilişkili kişi olarak nitelenen kişilerle yapılan alım-satım işlemlerinin fiyat ya da bedel açısından emsallere uygunluğudur. Emsal bedel en basit ifadeyle “piyasa fiyatı” olarak belirtilebilir. Piyasa fiyatı ise aralarında ilişki bulunmayan kişi ve kurumların uyguladıkları fiyatlardır. İlişkili kişilerle yapılan alım satım işlemleri, aynı şartlar altında aralarında herhangi bir bağ ve ilişki olmayan biriyle yapılan işlemlerdeki piyasa fiyatını ya da bedelini yansıtıyorsa emsallere uygun, aksi takdirde emsallere aykırı kabul edilecektir
Emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaşmak için öncelikle mükellefin ilişiksiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedel (iç emsal) karşılaştırmaya esas ölçü olarak alınacaktır. Bu şekilde kullanılan fiyat ya da bedellerin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde doğrudan benzeri nitelikteki mükellef ya da kurumların işlemleri (dış emsal) karşılaştırmada esas alınacaktır. Bu belirleme, iç emsallerin ya da dış emsallerin birbirlerinin karşıt seçeneği olduğu, yani bu emsallerden yalnızca birinin kullanılması gerektiği anlamına gelmemektedir. Emsallere uygunluğun saptanması amacıyla karşılaştırma yapılırken, gerek iç emsallerin gerekse dış emsallerin birlikte kullanılması her zaman mümkündür. Amaç, en doğru ve güvenilir şekilde emsallere uygun fiyat ya da bedeli tespit etmektir.
Uygulama bu şekilde olmakla birlikte “dış emsal”e ulaşmak Türkiye şartlarında bugün için kolay değildir. Uluslararası veri tabanları dışında dış emsale ulaşmak zor olduğu gibi, Türkiye ile ilgili verilerin sağlıklı olduğunu söylemek de güçtür. Dolayısıyla mükellefler açısından duruma bakıldığında “kaderine terk edilmişlerdir” demek yanlış olmayacaktır. Herhalde dış emsal bulmak için ajanlık yapmaları beklenmeyeceğine göre bu hususta hukuki geçerliliğe sahip verileri mükelleflere sunmak, en azından kaynak veriler göstermek şarttır.
Diğer taraftan konuya bakıldığında, yani vergi inceleme elemanları cephesinden yaklaşıldığında “dış emsallere” ulaşmak nispeten daha kolaydır[1]. Zira belli bir sektörde hangi firmanın hangi firmaya nasıl, ne miktarda ve ne kadara mal sattığını tespit edebilmeleri imkanları dahilindedir. Hatta bu açıdan karlılık karşılaştırmaları dahi yapmaları mümkündür. Demek ki taraflardan biri hukuken tartışmalı (!) elinde fazladan bir veriye sahiptir. Bu da bir eşitsizlik değil midir? Bu noktada dış emsal kriterinin kaldırılması dahi düşünülebilir.
Oysa dış emsale ulaşabilmek için gerekli olan verilerin gerek mükelleflere gerekse inceleme elemanlarına fayda sağlayacak şekilde kamuoyu ile paylaşılması hakkaniyete uygun olacağı gibi, kanımca kanunilik ilkesi açısından da yerinde olacaktır. Bu noktada sağlıklı bir hukuki altyapı için TTK’nun da en hızlı şekilde yasalaşması gerektiği unutulmamalıdır.
III. GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMASI YAPABİLECEK Mİ?
KVK’nun 13/5. maddesinde yapılan düzenleme ile vergi yükümlüsü ile vergi idaresi arasında yeni bir sözleşme tipi düzenlenmiştir. Konusu transfer fiyatlandırması yöntemleri olmakla birlikte içeriği yöntem konusunda idare-yükümlü anlaşmasıdır. Diğer bir ifadeyle idare ve mükellefin emsal bedel tespitinin hangi yöntemlere göre belirleneceğine karşılıklı karar verdikleri sözleşmelerdir. KVK’nun 13. maddesine göre mükellefler peşin fiyatlandırma anlaşmalarından yararlanabilir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hakkındaki Bakanlar Kurulu Kararı[2] taslak halinde iken peşin fiyatlandırma anlaşmasından yararlanabilecek mükellefler kapsamına sadece Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükellefler dâhil edilmişti. Daha sonra yapılan haklı eleştiriler sonrası yeni düzenlemeye gidildi ve yürürlükteki mevcut Bakanlar Kurulu Kararı’nın 15. maddesine göre peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına tüm kurumlar vergisi mükellefleri dahil edildi. Bu çerçevede, 01.01.2008 tarihinden itibaren Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığına kayıtlı mükelleflerin, 01.01.2009 tarihinden itibaren ise tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemlerine ilişkin olarak belirlenecek yöntem konusunda İdare’ye başvurmaları mümkün hale getirildi.
Ayrıca, 01.01.2009 tarihinden itibaren, serbest bölgelerde faaliyette bulunmayan tüm kurumlar vergisi mükellefleri ile bu bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin birbirleriyle ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemlere ilişkin olarak belirlenecek yöntem konusunda da İdare’ye başvurmalarının yolu açıldı. Aynı düzenlemeler transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hakkındaki genel tebliğde de yinelenmiştir[3].
Ne var ki bu düzenlemeler bir noktada eksik kalmıştır. Şöyle ki; KVK’nun 13. maddesinde yer bulan “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” uygulamasına paralellik sağlamak amacıyla GVK’nun 41. maddesine 5615 sayılı Kanunla[4] yeni bir bent (5.bent) ilave edilmiştir. Söz konusu GVK 41/5 hükmünün son cümlesinde “İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükmü uygulanır.” şeklinde düzenleme yapılmıştır[5].
Bu durumda gelir vergisi mükellefleri açısından peşin fiyatlandırma anlaşmaları için bir düzenleme yapılmadığına göre, GVK 41/5 hükmünde KVK’nun 13. maddesine yapılan atıf dolayısıyla gelir vergisi mükellefleri de idareye başvurarak peşin fiyatlandırma anlaşmalarından yararlanabilirler mi sorusu akla gelmektedir.
Kanımca gelir vergisi mükellefleri GVK’nun 41/5 hükmünün KVK 13’e yaptığı atıf karşısında peşin fiyatlandırma anlaşmasından yararlanabilmelidir. Kanuni düzenlemeler açısından bu konuda bir aksaklık olmadığı kanaatindeyim.
GVK’nun 41/5 hükmünün son cümlesi uyarınca KVK 13’e yapılan atfın sadece “ilişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında” olduğu ileri sürülürse, bu sefer daha farklı bir eşitsizlik ortaya çıkacaktır. Kurumlar vergisi mükelleflerini haksız ve yersiz yere gelir vergisi mükelleflerinden ayırmak söz konusu olamaz (Anayasa m.73). Dolayısıyla bu açıdan da konuya bakıldığında peşin fiyatlandırma anlaşmalarının gelir vergisi mükelleflerine açık hale getirilmesi zorunludur.
Konuyla ilgili olarak bu bağlamda Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan düzenlemeler vergilendirmede kanunilik ve eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Bir gelir vergisi mükellefini ve bir kurumlar vergisi mükellefini aynı uygulama karşısında sorumlu tutmak ve birine şu haktan yararlanabilirsin derken, ötekine aynı haktan yararlanamazsın demek hukuka, sisteme ve mantığa aykırıdır. Ayrıca mevcut düzenleme normlar hiyerarşisine de uygun olmamıştır. Çünkü vergisel bir düzenleme kapsamına hangi mükelleflerin girip girmeyeceğinin belirlenmesi gibi asli bir unsurun kanuni düzenleme ile belirlenmesi şarttır.
IV. PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMALARI KAMUOYU İLE PAYLAŞILACAK MI?
Önemli ve aydınlanması gereken konulardan biri de peşin fiyatlandırma anlaşmalarının kamuoyu ile paylaşılıp paylaşılmayacağıdır. Eğer peşin fiyatlandırma anlaşmaları kamuoyu ile –muktezalarda olduğu gibi- paylaşılacaksa benzer durumdaki diğer mükellefler ister istemez anlaşmalarda yer alan ve işlemlerine uygun olan düzenlemeleri temel alarak kendi yöntemlerine ışık tutmak isteyecektir. Üstelik buna ihtiyaç da duyacaktır.
Peşin fiyatlandırma anlaşmaları kamuoyu ile paylaşılmayacaksa ve sadece ilgili mükellef ile idare arasında kalacaksa kanımca bu durum başka vahim olaylara mahal yaratmaktadır. Peşin fiyatlandırma anlaşması bir idari işlemdir ve böyle bir durumda bu işlemlerin mükellefler arasında ne kadar adil uygulandığını izlemek mümkün olmayacaktır. Bu da idareyi şaibe altında bırakabilecektir[6]. Oysa muktezalarda olduğu gibi uygulamaların mükellefler tarafından paylaşılması uygun olur. Elbette ki şunu da unutmamak gerekir; her bir peşin fiyatlandırma anlaşması ilgili mükellef bazında ayrıntılı analizlerle şekillendirilecektir.
V. SONUÇ
2007 yılının başından beri yürülükte bulunan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulaması aksak yönleriyle devam etmektedir.
Dış emsal tespiti konusunda mükellefler açısından ciddi sıkıntılar olması, mükelleflerin idare karşısında ispat hukuku karşısında dezavantajlı kalmasına neden olmaktadır. Dolayısıyla bu bağlamda sağlıklı bir veri sisteminin devreye sokulması gerekmektedir.
Peşin fiyatlandırma anlaşmalarından gelir vergisi mükelleflerinin yararlanamaması da ayrı bir sorun olarak durmaktadır. Bu husus eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Bu konuda gelir vergisi mükelleflerini eşitleyen düzenlemelerin açık hale getirilmesi zorunludur.
[1] Bu tür kullanılan emsallere “gizli emsal” de denilmektedir. Bu konuda ayrıntılı bilgi için bkz. Billur Yaltı, “Transfer Fiyatlandırmasında “Gizli Emsal””, Vergi Sorunları, Sayı:251, Ağustos 2009, ss.7-39.
[2] 06.12.2007 tarihli ve 26722 sayılı Resmi Gazete.
[3] 18.11.2007 tarihli ve 26704 sayılı Resmi Gazete.
[4] 04.04.2007 tarihli ve 26483 sayılı Resmi Gazete.
[5] GVK.m.41/5: (5615 sayılı kanunun 3 üncü maddesiyle eklenen bent Yürürlük; 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007) Bu fıkranın 1 ilâ 4 numaralı bentlerinde yazılı olan işlemler hariç olmak üzere, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır. Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır. Bu bent uygulamasında, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükmü uygulanır.
[6] Aynı husus bana göre “Uzlaşma” müessesesi açısından geçerliliğini korumaktadır.
