Bu makale “29.10.2009″ tarihinde www.alomaliye.com sitesinde yayınlanmıştır.
Özgür BİYAN
Bilindiği üzere 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan “örtülü kazanç” müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi ile “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” adı altında yeniden düzenlenmiş olup, 01.01.2007 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Öte yandan 5615 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinde yapılan düzenlemelerle de ticari kazanç ve zirai kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri de transfer fiyatlandırması uygulamasına dâhil edilmiştir.
Transfer fiyatlandırması en basit ifadeyle şu şekilde tanımlanabilir: Vergi mükellefleri ve ilişkili kişiler arasında mal teslimleri ve hizmet ifaları başta olmak üzere yapılan tüm işlemler için tespit edilen ve uygulanan fiyattır. Transfer fiyatlandırması uygulaması da bu ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin emsallere uygunluk ilkesi uyarınca tespit edilmesi noktasında odaklanmaktadır.
KVK’nun 13. maddesinde düzenlenen “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” uygulaması (kısaca transfer fiyatlandırması) vergi mükellefleri açısından beraberinde ciddi bir dokümantasyon yükümlülüğü ortaya çıkartmıştır.
1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Genel Tebliği’nde (1) ayrıntılı açıklandığı üzere bunlardan biri kurumlar vergisi beyannamesine ek olarak verilmesi zorunlu olan “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form” (2), diğeri ise “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu”dur. Tabi bunlarla sınırlı da değildir.
Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’un düzenlenmesi bir yana bu yazıda kanımca ondan daha önemli, zahmetli ve detaylı bir çalışma gerektiren “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” hakkında görüşler ve gözlemler paylaşılacaktır.
– KİMLER TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU HAZIRLAMAK ZORUNDA?
KVK’nun 13. maddesinde transfer fiyatlandırması uygulamasının usulüne ilişkin Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiş, ilgili Bakanlık da bu yetkisini 1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği ile kullanmıştır. Bu bağlamda kısaca söz konusu tebliğe göre;
– Büyük Mükellefler Vergi Dairesine kayıtlı mükellefler, takvim yılı içinde hem yurt içi hem yurt dışı ilişkili işlemleri ve 2008 yılından itibaren serbest bölgelerdeki şube ve ilişkili kişiler ve yurt dışı şubelerle olan işlemleri için rapor hazırlamak durumdadırlar.
– Serbest bölgelerde faaliyet gösteren kurumlar vergisi mükellefleri, 2008 yılından başlayarak ve devam eden yıllar içinde sadece yurt içi ilişkili işlemleri için rapor hazırlamak durumundadırlar.
– Diğer tüm kurumlar vergisi mükellefleri ise, hesap dönemleri içindeki yurt dışı ilişkili işlemleri için ve 2008 yılından itibaren serbest bölgelerdeki şube ve ilişkili kişiler ve yurt dışı şubelerle olan ilişkili işlemleri için rapor hazırlamak durumundadırlar.
– Gelir vergisi mükelleflerinin rapor hazırlama zorunluluğu bulunmamaktadır.
Daha kalıcı olması açısından birkaç örnek vermek istiyorum.
1. Bir limited şirketi, ilişkili kişi kapsamında sayılan yurt dışında bir başka şirket ile yaptığı işlemler için rapor düzenlemek ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurmak zorundadır. Aynı şirket ilişkili kişi kapsamında yurt içi işlemlerini rapora konu etmek durumunda değildir. Diğer deyişle yurt içi ilişkili işlemler için rapor düzenlenmeyecektir.
2. Bir anonim şirketi (ya da limited şirketi), serbest bölgedeki şubesi ile yaptığı ilişkili işlemler için rapor düzenlemek ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurmak zorundadır.
3. Serbest bölgedeki bir şirket, Türkiye’deki ilişkili işlemleri için (yani yurt içi) rapor düzenlemek ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurmak zorundadır. Aynı firma yurt dışı ilişkili işlemlerini rapora konu etmek durumunda değildir.
4. Bir limited şirket, yurt içindeki ilişkili kişi kapsamındaki şubesi ile yaptığı işlemleri için rapor hazırlamak zorunda değildir.
5. Şahıs üzerine kurulu işletmeler ister bilanço usulü ister işletme esasına göre defter tutmuş olsun, herhangi bir rapor düzenlemek zorunda değildir.
– TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU NE ZAMAN HAZIRLANACAK?
Düzenlemelere göre transfer fiyatlandırması raporu belli bir tarihte belli bir yere ibraz edilmek zorunda değildir. Diğer deyişle söz konusu raporu hazırlamak ve şu dönemde veya bu tarihte vergi dairesine vermek zorunlu bir ödev değildir. Peki o zaman yükümlülük nerede başlamaktadır?
Transfer fiyatlandırması raporu kanuni düzenlemelere göre belli tarihlere kadar hazırlanmalı ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurulmalıdır. Diğer bir ifadeyle belli tarihler sonrası her an bir inceleme nedeniyle bu raporlar mükelleflerden talep edilebilir. Aynı defter ve belgelerde olduğu gibi. Dolayısıyla bir talep anında hazır olmak ve panik yaşamamak adına raporları ciddiye almak ve hazır bulundurmak önem arz etmektedir. Ayrıca transfer fiyatlandırması raporu düzenlemek ayrıntılı çalışmalar gerektirmekte ve zaman almaktadır. Hal böyle olunca konunun önemi bir kez daha artmaktadır. Gelelim tarihlere…
İlgili Genel Tebliğe göre transfer fiyatlandırması raporu, ilgili yılın kurumlar vergisinin verilme tarihine kadar hazır olmak durumundadır. Buna göre hesap dönemi takvim yılı olan ve 2008 yılı içinde TF belgelendirme raporu kapsamına giren işlemleri olan kurumlar vergisi mükelleflerinin 2008 yılı TF belgelendirme raporlarını 25 Nisan 2009 tarihine kadar hazır etmeleri gereklidir. 2009 yılı TF raporlarının da 25 Nisan 2010 tarihine kadar hazırlanması gerekeceği unutulmamalıdır.
Daha önce de ifade etmeye çalıştığım üzere bu tarihten itibaren inceleme elemanları söz konusu raporları ilgili mükelleflerden talep edebilir. 2008 yılı için halen bu raporları hazır olmayan mükelleflerin bir an evvel harekete geçmeleri muhtemel sıkıntılar yaşamamaları adına önemlidir. Tavsiyemiz meslek mensupları ve mükelleflerin ortak bir şekilde transfer fiyatlandırması rapor çalışmalarına başlamalarıdır ki bu aşamada meslek mensuplarına çok iş düştüğünü söylemek gerekiyor.
– RAPOR HAZIR DEĞİLSE NELER BİZİ BEKLİYOR?
Şurası açık ki talep edilmediği sürece size “neden rapor hazırlamadınız” denilemeyeceği gibi, bu raporun hazır olmamasının bir sıkıntısı da yaşanmayacaktır. Ancak her an bu taleple karşılaşma ihtimali göz önüne alındığında zamanında düzenlenmemiş bir raporu oluşturmak sağlıklı verilere ulaşılması ve doğru bir rapor düzenlenmesi açısından çok daha zor olabilir. Her şey sıcağı sıcağına yapılırsa daha sağlıklı olacaktır.
Peki ansızın talep edildiğine olası senaryoları düşünelim.
Vergi idaresi her zaman olduğu gibi 15 günlük bir süre vererek (VUK.m.14) bu raporu ibraz etmenizi isteyen bir tebligatı tarafınıza yollayacaktır. Bu tebliğ sonrası başlayan 15 günlük süre içinde eğer rapor hazır değilse panik yaşanması muhtemeldir. Üstelik konu uygulamada da yeni sayılabileceğinden bu panik daha da artacaktır. Üstünkörü hazırlanmış bir rapor sizi kurtaracak yerde daha da olumsuz olaylara götürebilir. Bu süre içinde hazırladığınız raporu ibraz etmeniz durumunda herhangi bir cezai işlem olmayacaktır. Ancak raporun inceleme elemanlarınca detaylı analiz edileceğini unutmayın.
En kötü senaryo düşünelim ve hiç ibraz edemediğinizi varsayalım. Birincisi VUK’nun 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Hemen ardından incelemeye sevk edileceksiniz demektir ki bu olası tarhiyat, vergi ziyası cezası ve gecikme zammı ile karşı karşıya kalmak demektir.
– TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORUNA İLİŞKİLİ KİŞİLERLE OLAN BORÇLANMALAR KONU EDİLECEK Mİ?
KVK’nun 13. maddesinde borç alma ve verme işlemlerinin de (ödünç para alma ve verme) transfer fiyatlandırmasına dahil olduğu açık olarak düzenlenmiştir. Detaylara girmeden uygulama açısından olayı şöyle açıklamak mümkündür.
Dövize dayalı borçlanmalarda herkesin bildiği gibi ilk akla gelen konu “kur farkları”dır. Ancak kur farkları transfer fiyatlandırması raporuna konu olacak bir husus değildir. Zira kur farkları ekonomik konjonktür nedeniyle mükellefe bağlı olmaksızın lehte ya da aleyhte oluşmaktadır. O yüzden kur farklarını bu açıdan dikkate almaya gerek bulunmamaktadır.
İster dövize dayalı olsun ister TL cinsinden olsun borçlanmalar karşılığı faiz hesaplamaları varsa, burada ödenen faiz transfer fiyatlandırması raporuna konu edilecektir. Faizin emsale uygun olup olmadığı raporda ifade edilmek durumundadır. Bu borç alan ve borç veren açısından önem taşımaktadır.
Faiz ödemesi yoksa borç alan açısından transfer fiyatlandırması raporuna konu edilecek bir işlem yoktur. Ancak yurt içi ilişkili işlemlerde borcu veren açısından hukuki durumuna göre sorun olabilir.
Toparlamak gerekirse borçlanmalarda ister dövize dayalı olsun ister TL cinsinden olsun faiz ödemesi varsa, bu ödemeler transfer fiyatlandırması raporuna konu edilmelidir.
– SONUÇ: TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORUNU İHMAL ETMEYİN
Transfer fiyatlandırması raporu hazırlanması ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurulmasında fayda vardır. En azından taslak raporların elinizin altında hazır olması dahi olası bir talepte daha az sıkıntı yaşamanıza neden olacaktır.
Netice itibariyle:
– Büyük Mükellefler Vergi Dairesine kayıtlı iseniz, hem yurt içi hem yurt dışı ilişkili işlemler ve serbest bölgedeki şubelerle ilişkili işlemleriniz için;
– Serbest bölgede faaliyet gösteren bir şirketseniz, yurtiçi ilişkili işlemleriniz için;
– Bunların dışında kurumlar vergisi mükelleflerinden biriyseniz yurt dışı ilişkili işlemleriniz, serbest bölgedeki şubelerle ilişkili işlemleriniz ve serbest bölgedeki ilişkili kişilerle işlemleriniz için;
raporunuzun hazır bulunması gerektiğini unutmayınız.
Ayrıca Büyük Mükellefler vergi dairesine bağlı olanlar dışındaki tüm kurumlar vergisi mükelleflerine yurt içindeki ilişkili kişilerle yaptıkları iş ve işlemleri ile ilgili olarak Rapor hazırlatma yükümlülüğü bulunmamakla birlikte, bu işlemlerle ilgili bir inceleme yapılması halinde ibraz yükümlülüğü söz konusu olabilecek belgeler listesi, 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesinde belirlenmiştir. Bu listede istenen belgeler hemen oluşturulabilecek belgeler olmadığından, mükelleflerin bu kapsamdaki belgelerini de her yıl itibariyle ihtiyaten hazır etmelerinde ve saklamalarında fayda vardır.
“Transfer fiyatlandırması raporlarının içeriği nasıl olmalı?” konusunu ise bir sonraki yazımızda yer vereceğiz.
(1) 18.11.2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete.
(2) Bkz. Özgür Biyan, “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum Ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’un Doldurulmasında Dikkat Edilecek Noktalar”, 11.04.2008.
