Bu makale “11.04.2008” tarihinde www.alomaliye.com sitesinde yayınlanmıştır
Özgür Biyan
Bilindiği üzere transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili tebliğe göre Nisan 2008 de verilecek olan Kurumlar Vergisi Beyannamesinde ek olarak “TRANSFER FİYATLANDIRMASI, KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM ve ÖRTÜLÜ SERMAYEYE İLİŞKİN FORM”un hazırlanması gerekmektedir.
Formda yer alan transfer fiyatlandırması, kontrol edilen kurum kazancı ve örtülü sermayeye ilişkin işlemlerin bir veya birkaçının bulunması durumunda sadece bu işleme ilişkin kısım doldurulacak olup, formda belirtilen söz konusu işlemlerin bulunmaması durumunda bu form doldurulmayacak ve beyanname ekinde de gönderilmeyecektir.
Transfer fiyatlandırması uygulamasını firma bünyesinde çalışan meslek mensuplarının, firma sahipleri ile istişare içinde muhasebe departmanındaki elemanları da bir araya getirerek ekip halinde çalışma yapmalarında fayda bulunmaktadır. Zira transfer fiyatlandırması uygulaması ekip olarak çalışılması gereken çok yönlü ve bünyesinde türlü işlemler barındıran bir çalışma gerektirmekle beraber bu formun doldurulmasında aşağıdaki adımların takip edilmesinde yarar bulunmaktadır.
1- İşletme hakkında genel bilgi dosyasının oluşturulması
Transfer fiyatlandırması işlemleri açısından bir bilgi dosyasının oluşturulmasında fayda bulunmaktadır. Her firma transfer fiyatlandırması dosyası hazırlayarak, işletmenin kuruluşu hakkında kısa bilgi, sektör yapısı ve sektördeki konumu, sermaye yapısı, fiyat tespit yöntemleri, fiyat politikası, üretim yöntemleri ve üretim politikası vb bilgileri içeren bilgileri bir araya getirmelerinde fayda bulunmaktadır. Söz konusu dosyaya transfer fiyatlandırmasına ilişkin tüm işlemlerin ve hesaplamaların belgelerinin de dâhil edilmesi ve gerektiğinde ibraz edilmek üzere saklanması gerekmektedir.
Bu dosya uygulamada mükelleflerin transfer fiyatlandırması çalışmaları sırasında her türlü bilgileri sistematik bir şekilde ellerinin altında olmasını sağlamakla kalmayacak aynı zamanda ileride bir vergi incelemesi söz konusu olduğunda da elde edilen verilerin ispatı konusunda da önem taşıyacaktır.
2- İlişkili kişilerin tespit edilmesi
Transfer fiyatlandırması uygulamasında önemli kriterlerden biri ilişkili kişilerin belirlenmesidir. Dolayısıyla firma ya da firmalarınızın bu kapsamda dönem içinde münasebette bulunduğu ilişkili kişileri belirleyiniz. İlgili tebliğde gerekli açıklamaları okuyarak kimlerin ilişkili kişi kapsamında değerlendiğini tespit edebilirsiniz.
Ana hatlarıyla ilişkili kişi kapsamına girenleri şöyle sıralayabiliriz:
* Kurumların kendi ortaklarını (ortakların hisse oranının önemi bulunmamaktadır),
* Ortakların ortak olduğu diğer gerçek ve tüzel kişileri,
* Ortakların idaresi, denetimi ya da sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak kurum ortaklarına bağlı bulunan ya da kurum ortaklarının nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları (sadece bayilik ilişkisinin bulunması durumunda söz konusu gerçek kişi veya kurumlar bayiliğe ilişkin mal ve hizmetler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir),
* Ortakların eşlerini; ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dâhil yan soy hısımları ve kayın kısımlarını,
* Kurum iştiraklerini (hatta iştiraklerin iştiraklerini),
* Ortak olmayan ancak kurumda görev alan üst düzey yöneticileri, müdürleri, denetçileri ve bunların şahsi firmalarını veya ortak olduğu kurumları,
* Kurumun yurtdışı iştiraklerini
ifade etmektedir. Son derece geniş yorumlanmaya müsait olan ilişkili kişilerin tespitinde uygulamada Tek Düzen Hesap Planındaki “120 Alıcılar” ve “320 Satıcılar” hesaplarının baştan sona taranması, ilişkili kişilerle ilgili cari hesapların ayrıntılı analiz edilmesinde son derece fayda bulunmaktadır.
3- İlişkili kişilerle ne tür işlemlerin yapıldığının ortaya konması (mal-hizmet alımı veya satımı, borçlanma işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri vb.)
Formda yer alan işlemlerin alım ve satımından kastedilen; alım satımın yapılması ya da hizmetin alınıp verilmesi olarak anlaşılmalıdır. Örneğin, kiralama veya kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler mal veya hizmet alım ya da satımıdır.
Formda yer alan “Alım” sütununa, ilişkili kişi tarafından sağlanan işlem tutarı, “Satım” sütununa ise ilişkili kişiye sağlanan işlem tutarı yazılacaktır.
Formda yer alan gayri maddi haklar/varlıklar, patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır.
“Diğer İşlemler” bölümünün 16 numaralı satırında yer alan Grup İçi Hizmetler, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir.
Beyannameye ek olarak verilecek formda belirtilmesi gereken konulardan biri de ilişkili kişilerle yapılan işlemler ve bu işlemlere ilişkin konu olan parasal tutarlardır. Diğer bir deyişle ilişkili kişi kapsamındaki kişilerle yapılan, hammadde, ticari mal, gayrimaddi hak, kiralama, ar-ge, komisyon, ödünç para (borç) vb. konularda yapılan alacak ve borçlu hesaplar belirlenmelidir.
Formun 3. kısmında alım satım sütunlarına ilişkili kişilerle hangi konularda ne miktarda işlem yapıldıysa doldurulmalıdır. Örneğin (A) firması ortağı (C) ile olan kiralamalarını formun 3. kısmındaki tablonun “4-Kiralamalar” satırında göstermeli, ortağa kiraya verdiği gayrimenkulleri ve menkulleri satım sütununda, ortaktan kiraladığı alacaklarını da alım sütununa yazmalıdır.
Diğer bir örnek vermek gerekirse (B) imalat firması, kardeş firma konumundaki (D) pazarlama firmasına sattığı ticari malların toplam parasal miktarlarını formun “2-Mamul-Ticari Mallar” satırında satım sütununda göstermelidir.
4- İlişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan transfer fiyatında kullanılan yöntem ya da yöntemlerin tespit edilmesi
Transfer fiyatlandırması uygulamasında önemli konulardan biri de ilişkili kişilerle olan işlemlerde temel alınan ve emsallere uygunluk prensibi çerçevesinde tespit edilirken işleme konu olan fiyat/bedel gibi konular için kullanılan yöntem ya da yöntemlerin belirlenmesidir.
Örneğin (A) firması ortağı (C) ile olan kiralama işlemlerinde temel aldığı miktarları hangi kriterlere göre tespit ettiğini ve bu hesaplamalarında kullandığı yöntemi Formun 4. kısmındaki tabloya ilave etmelidir. Mesela bu işleminde maliyet artı yöntemini kullandıysa, bu yöntemin ilgili bulunduğu satıra (ikinci satır) yazmalıdır.
Keza aynı firma kardeş firmaya sattığı mallarda tespit ettiği fiyatı piyasa fiyatından hesaplıyorsa yani karşılaştırılabilir fiyat yöntemini kullanıyorsa, kardeş firmaya sattığı mal miktarını da karşılaştırılabilir fiyat yöntemi satırında satım sütununa sattığı malın toplam miktarını dâhil edecektir.
İlişkili kişilerle yapılan işlemlere dayanak olan yöntemler belirlenirken karşılaştırılabilirlik analizinin yapıldığını ortaya koyan, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde genel firma politikalarından ayrı olarak (varsa) uygulanan farklılıkları ortaya koymak gerektiği unutulmamalıdır. Yöntemler kullanılırken öncelikle iç emsallerin temel alınacağı, iç emsal bulunmazsa dış emsallerle tespitlerin gerçekleştirileceği akıldan çıkarılmamalıdır.
5- Kurumların Yurtdışı iştiraklerine İlişkin Bilgilerin Tespit Edilmesi
Transfer fiyatlandırması uygulamasında düzenlenmesi gereken bilgiler arasında yurtdışı iştiraklere ilişkin bilgiler de bulunmaktadır. Buna göre kurumlar vergisi mükellefleri varsa yurtdışı iştiraklerine ilişkin bilgileri (bulunduğu ülke, kar payı, iştirakin hâsılat miktarı vb.) tespit etmeli ve formun 5. kısmındaki tabloya yazmalıdır.
6- Örtülü Sermaye Uygulamasına İlişkin Bilgiler
Kurumlar vergisi mükellefleri aktif toplamları, borçlanmalar, öz sermaye ve borçlanmalara ilişkin faiz ve kur farkları hakkında bir çalışma yapmak ve formun 6. kısmında istenen bölümleri buna göre doldurmak zorundadırlar.
6. kısımda örtülü sermaye uygulamasına ilişkin doldurulması gereken ilk bölüm aktif toplamı ve borçlar toplamıdır. Bu bölüm kurumun hesap dönemi başında çıkartılmış olan bilânçosunda yer alan bilgilere göre doldurulacaktır.
Özsermaye’ye ilişkin bölüm ise aktif toplamı ve toplam borçlar dikkate alınarak, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “12.1.5” bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanacaktır.
Buna göre kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş olan hesap dönemi başındaki öz sermayesini ifade etmektedir. Vergi Usul Kanununun 192. maddesi uyarınca öz sermaye, aktif (mevcutlar ile alacaklar) toplamı ile borçlar arasındaki farktır. Yeni kurulan kurumlar bakımından kuruluş tarihinde anılan Kanuna göre tespit edilen öz sermaye tutarı, hesap dönemi başındaki öz sermaye olarak dikkate alınacaktır.
Buna göre, kurumların yapmış oldukları borçlanmaların örtülü sermaye olup olmadığı yönündeki tespit, hesap dönemi başındaki bilânçoda yer alan öz sermaye ile kıyaslanmak suretiyle yapılacaktır.
Kurumun dönem başı öz sermayesinin sıfır veya negatif değerler taşıması durumunda, söz konusu kurumun ortak ve ortaklarla ilişkili kişilerden yaptığı borçlanmaların tamamı örtülü sermaye olarak değerlendirilecektir.
Örneğin; bir kurumun hesap dönemi başındaki bilânçosuna ilişkin değerler aşağıdaki gibidir.
Mevcutlar ………………………… = 100 birim
Alacaklar…………………………. = 150 birim
Borçlar……………………………. = 30 birim
Geçmiş yıl zararları ……………. = 10 birim
Buna göre söz konusu kurumun hesap dönemi başındaki öz sermayesi aşağıdaki gibi olacaktır.
Öz sermaye……………………….. = (Mevcutlar + Alacaklar) – Borçlar
Öz sermaye……………………….. = (100 + 150) – 30
Öz sermaye ………………………. = 220 birim
Örnekte de görüleceği üzere, geçmiş yıl zararları hesaplamada dikkate alınmamıştır. Geçmiş yıl zararları hesaplamada dikkate alınsaydı ya aktifte pozitif ya da pasifte negatif olarak yer alacak ve sonuçta öz sermaye 230 birim olarak hesaplanacaktı. Ancak, 230’un içinde (–10) birimlik geçmiş yıl zararları da yer alacağından sonuç değişmeyecekti.
Toplam Faiz ve Kur Farkı Giderleri ise hesap dönemi içinde gerçekleşen ve maliyetlere veya faaliyet giderlerine intikal etmiş olan faiz ve kur farkı giderlerinin toplamını ifade etmektedir.
Bu bölüme, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “12.” bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde örtülü sermaye uygulamasına konu olan borçlar yazılacaktır.
————————–
(i) Transfer fiyatlandırması ile ilgili daha geniş bilgi için bkz. “Tüm Yönleriyle Transfer Fiyatlandırması”, http://www.vergidanismani.com/icerikg.asp?id=527,
– “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Uygulaması Hakkındaki Hukuki Tespitlerimiz ve Uygulamacılara Tavsiyelerimiz”, http://www.vergidanismani.com/icerikg.asp?id=676.
