Bu makale “Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Sayı:231, Temmuz 2007” de yayınlanmıştır.
Özgür BİYAN
I-GİRİŞ
Transfer fiyatlandırması, bir işletmenin gelir-gider veya kâr paylaşımı açısından bağıntılı olduğu, kâr paylaşımı açısından aynı çıkar birliğine dahil olan ana şirket ve bağlı şirketlerde ya da yönetimi ve denetimi açısından hakim durumda olduğu şirket, iştirak ve şubeleriyle, karşılıklı olarak mal ve hizmet sunumunda uygulanan fiyatlamadır. Diğer bir ifadeyle transfer fiyatlandırması ilişkili kişiler arasındaki mal ve hizmet hareketlerinde oluşan fiyata verilen isimdir.
Dünya çapında transfer fiyatlandırması çalışmaları 1928 yılına kadar geriye gitse de ilk kez 1962 yılında Amerika Birleşik Devletlerinde uygulanmaya başlamıştır. OECD ise transfer fiyatlandırmasını ilk kez 1974 yılında ele almış ve bugüne kadar revize ederek geliştirdiği Türk Vergi Sistemine de kaynak teşkil eden uluslararası örnek bir model oluşturacak rehber niteliğinde bir çalışma yapmıştır.
Türk Vergi Sisteminde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde yer alan transfer fiyatlandırması GVK’nun 41. maddesinin 5. bendine eklenen hükümle de sadece kurumlar vergisi mükelleflerine yönelik kalmamış, ticari ve zirai kazanç sahibi gerçek kişiler için de geçerlilik kazanmıştır.
Uygulamanın çerçevesi kanun hükümlerinde düzenlendi ise de transfer fiyatlandırması uygulamasına ışık tutacak olan KVK 13/son da ifade edilen “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı” olacaktır. Bu yönde yapılmış taslak bir çalışma (taslak olarak ifade edilecektir) kamuoyu ile paylaşılmıştır.
Diğer yandan kamuoyu ile paylaşılan diğer bir ön çalışma ise “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ” taslağıdır. 37 sayfalık bir düzenlemeden ibaret olan tebliğ taslağı Bakanlar Kurulu Karar taslağında yeterince açıklanmayan konularda uygulamaya ışık tutacak düzenlemeleri barındırmaktadır. Özellikle mükellefler tarafından uygulanacak yöntemler hakkında ayrıntılı örneklere yer verildiği dikkat çekmektedir.
Tebliğ kapsamında yapılan düzenlemeler ayrı bir çalışma konusu olmakla birlikte bu yazıda da esas olarak Bakanlar Kurulu taslak karardaki hükümler yer yer ilgili tebliğ taslağına da atıf yapılarak genel olarak değerlendirilmeye çalışılacaktır.
II. İLİŞKİLİ KİŞİ
Öncelikle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazançtan bahsedebilmek için mükellefin ilişkili kişilerle münasebete girmesi gerekmektedir. Dolayısıyla “ilişkili kişi” kavramına kim ya da kimlerin girdiği iyi anlaşılmalıdır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulaması bakımından kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dâhil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulaması bakımından, teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır.
Üstsoy, altsoy ve yansoy hısımlığı kan hısımlığının çeşitlerini oluşturmaktadır. Üstsoy-altsoy hısımlığı, bir diğerinden gelen gerçek kişiler arasındaki hısımlık olup, üstsoy hısımlığı bir kişinin: anne, baba, büyükanne, büyükbabası ve daha yukarıdakilerle olan hısımlığı, altsoy hısımlığı ise bir kişinin çocukları, torunları ve onların altındakilerle olan hısımlığı ifade etmektedir (Medeni Kanun m.17).
Yansoy hısımlığı, ortak kökten gelmekle beraber biri diğerinden gelmeyenler arasındaki hısımlık olup, bir kişinin amca, hala, teyze, dayı ve bunların çocukları ile olan hısımlıktır.
Kayın hısımlığı, eşlerden biri ile diğer eşin kan hısımları arasında olan hısımlıktır (Medeni Kanun m.18).
Öte yandan gerek gelir vergisi, gerekse kurumlar vergisi mükellefleri yönünden, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulu’nca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler de ilişkili kişilerle yapılmış sayılmaktadır.
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ Taslağında ilişkili kişi ile ilgili örneklere yer verilmiştir.
III. EMSALLERE UYGUNLUK
İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması gerekir. Buna emsallere uygunluk ilkesi adı verilmektedir.
Emsallere uygunluk ilkesinin temel amacı, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımı için aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasında belirlenen fiyat veya bedele karşılaştırılabilir koşullar altında eşit olmasıdır.
Emsallere uygun fiyat ya da bedeli tespit etmek için karşılaştırılabilirlik analizi yapılması gerekir. Karşılaştırılabilirlik analizi, kontrol altındaki işlemlerin sahip olduğu koşullar ile kontrol dışı işlemlerin sahip olduğu koşulların karşılaştırılmasına dayanır. Bu nedenle karşılaştırılabilirlik kavramı da işlemler arasındaki farklılıkların herhangi bir şekilde karşılaştırma konusu unsurları maddi olarak etkilememesi veya maddi olarak etkide bulunan farklılıkların belli işlemlerle düzeltilebilecek nitelikte olması gereğini ifade eder.
Karşılaştırılabilirliğin tespitinde dikkate alınan başlıca unsurlar aşağıdaki gibidir:
a) Mal veya hizmetlerin nitelikleri,
b) Üstlenilen işlev ve risklerin analizi,
c) İşlemin gerçekleştiği pazardaki ekonomik koşullar,
d) Kurumların iş stratejileri.
Taslakta ifade edilen karşılaştırma analizinde dikkate alınacak başlıklar bu haliyle yetersizdir. Daha önceki çalışmalarımızda ifade ettiğimiz üzere emsal bedelin tespiti aşamasında yapılması gereken karşılaştırmalı analizde bu başlıklar detaylı bir şekilde incelenmek durumundadır. Çeşitli sektörlerdeki mükellefler tarafından yapılacak olan çalışmalara rehber olabilmesi için bu bölümün detaylandırılması zorunluluk arz etmektedir. Kaldı ki diğer ülke uygulamalarında söz konusu başlıklar ayrıntılı olarak mükelleflere sunulmuştur.
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ Taslağında karşılaştırma analizi uygulamalarında yukarıda bahsetmeye çalıştığımız bu kriterlerin içi doldurulmaya çalışılmıştır. Diğer ifadeyle bu kavramların içerikleri örnekler yardımıyla anlatılmaktadır. Vergi mükellefleri ve meslek mensupları örtülü kazanç eleştirileri ile karşılaşmamak için bundan böyle yaptıkları alım-satımlarda emsal bedeli doğru tespit etmek, piyasayı izlemek, sektörel verilere dikkat etmek ve buna göre kararlar almak durumundadırlar. Aksi durumda bir inceleme esnasında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı tenkidi ile karşılaşmaları kaçınılmazdır. Şimdiden mükelleflerin ve meslek mensuplarının hazırlıklara başlamasında fayda bulunmaktadır.
Diğer yandan şunu da ifade etmek gerekir ki mükelleflerin ve meslek mensuplarının emsal bulmakta zorlanacağı kesindir. Doğru emsal bedelinin bulunması, yeterli ve güvenilir bilgiye ulaşılması ile olanaklıdır. Ancak, Türkiye gibi halka açık şirketlerin azlığı ve şeffaflıktan çok mali bilgilerin gizlenmesi eğiliminin yaygın olduğu ülkelerde bu bilgilere ulaşmak hemen hemen imkânsızdır. Sırf bu nedenle, emsal taramalarında en çok kullanılan veritabanı olan Amadeus’da bile Türkiye hakkında bilgi bulunmamaktadır. Bu da, Türkiye’de emsal bulmayı güçleştirecektir. Mükellefler için daha da kötüsü, diğer ülke uygulamalarında görüldüğü gibi, vergi idaresinin elindeki vergi beyanları ve incelemeleri kaynaklı emsal bilgilerine ulaşamayacak olmalarıdır. Şirketlerin finansal tablolarının denetlenmesi ve bunların şirketlerin kendilerine ait web sayfalarında ilanını zorunlu kılan yeni Türk Ticaret Kanunu tasarısının bir an evvel yasallaştırılması kaçınılmazdır. (1)
IV. EMSAL BEDEL TESPİTİNDE KULLANILACAK YÖNTEMLER
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde transfer fiyatlandırmasında kullanılacak yöntemler ismen ifade edilmiştir. Gerek ABD uygulamasında gerek OECD düzenlemelerinde kullanılan yöntemlerle aynı olan ve kurumlar vergisine dahil edilen yöntemler; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemidir.
Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi emtia ticareti, komisyonlar, royalty ödemelerinde; maliyet artı yöntemi özellikle fason sözleşmeli üretim, hammadde ve yarı mamuller ile imal edilen mallara ilişkin işlemlerde; yeniden satış fiyatı yöntemi ek işlem yapılmadan mal satışında (alım-satım) tercih edilen yöntemlerdir.
Yöntemler arasında uygulama açısından herhangi bir öncelik sırası yoktur. Uygulama kıstası “işlemin niteliğine en uygun yöntem”dir. Bu bağlamda, işleme uygulanacak yöntemlerden birisi, emsallere uygun fiyat ya da bedeli yansıtma açısından diğer yöntemlerden daha belirleyici ise yani “işlemin niteliğine en uygun yöntem” ise, uygulanacak yöntem olarak seçilecek, diğer yöntemlere başvurulmayacaktır. Taslağın 7. maddesinde ifade edildiği üzere emsallere uygunluk ilkesiyle tutarlı fiyat veya bedel uygulandığı gösterilmek zorundadır.
Bu yöntemlerden hiç birisi emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermiyorsa, mükellefler kendi belirleyecekleri bir yöntem ile anılan fiyat ya da bedeli belirleyebileceklerdir. Ancak, bu şekilde bir belirleme yapabilmeleri için maddede öngörülen üç yönteme de başvurabilme olanağın olmaması gerekmektedir. Bakanlar Kurulu Karar Taslağında alternatif olarak kar marjı yöntemleri de önerilmiştir.
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ Taslağında söz konusu yöntemler ayrıntılı örneklerle açıklanmaktadır. Ancak ayrı bir çalışma konusu olduğundan bu çalışmanın kapsamına transfer fiyatlandırmasında kullanılacak yöntemler dâhil edilmemiştir.
V. PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMALARI: EŞİTLİK İLKESİNE AYKIRILIK
KVK’nun 13/5. maddesinde yapılan düzenleme ile vergi yükümlüsü ile vergi idaresi arasında yeni bir sözleşme tipi öngörülmektedir. Konusu transfer fiyatlandırması yöntemleri olmakla birlikte içeriği yöntem konusunda idare-yükümlü anlaşmasıdır.
Peşin fiyat sözleşmesi, vergi idaresi ile bağlı işletmeleri bulunan bir kurum arasındaki gönüllü müzakereler etrafında, kurumun dâhili fiyatlandırma planını oluşturacak ve böylelikle kurumun vergi yükümlülüğünü belirleyecek şekilde, belirli bir dönemde kontrollü işlemlerde uygulanacak fiyatlandırma yöntemi konusunda varılan bağlayıcılı bir ön anlaşmadır. (2)
Peşin fiyatlandırma anlaşmasının temel amacı, mükelleflerin ilişkili kişilerle yapacakları mal veya hizmet alım ya da satımında uygulayacakları transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak karşılaşılabilecek olası vergi ihtilaflarının önüne geçmektir.
Bakanlar Kurulu Karar Taslağına göre peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin girmesi amaçlanmakta olup, söz konusu kurumların ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusunda 03/09/2007 tarihinden itibaren idareye başvurmaları öngörülmektedir.
Taslakta (tebliğde de aynı şekildedir) peşin fiyatlandırma anlaşmalarından sadece Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin yararlanabileceği ifade edilmiştir. Bu hüküm ilk başta Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesindeki kanun metnine aykırı olmasının yanında, daha da önemlisi Anayasal ilkelere de aykırılık taşımaktadır.
Anayasa’nın 10 ve 73. maddeleri açısından vergi kanunlarının herkese eşit bir şekilde uygulanması şarttır. Bir ayrıma gidilebilmesi için haklı bir neden olması ve kamu yararı olması gerekir. Ancak burada haklı bir nedenden bahsetmek mümkün olmadığı gibi gereksiz bir ayrım yapıldığını söylemek de mümkündür. Taslağın ilk maddesinde tüm tam ve dar mükellef gerçek ve kurumlar için uygulamanın geçerli olacağı ifade edilmesine karşın sadece belli bir gruba peşin fiyat sözleşmesi yapma hakkının tanınması tartışmasız bir şekilde eşitlik ilkesine aykırıdır. İdarenin bu şekilde bir kısıtlayıcı düzenleme yapması yeterince hazırlıklı olmadığı düşüncesini yaratmaktadır. Mükellefler açısından haksız rekabete neden olabilecek olan bu durum taslakta düzeltilmeli ve revize edilerek yayınlanmalıdır. (3)
VI. SONUÇ
Mülga 5422 sayılı Kanunda yer alan örtülü kazanç hükümlerinin en büyük eksikliği olan emsal bedele ulaşılmasında hangi yöntemlerin kullanılacağının belirsizliği transfer fiyatlandırması uygulamasının vergi sistemine dâhil edilmesiyle ortadan kalkmıştır.
KVK 13. maddede ve GVK 41/5. maddede yer bulan transfer fiyatlandırması uygulaması ayrıntılı bir analiz gerektiren teknik bir konudur. Bakanlar Kuruluna uygulamanın usullerini ortaya koyması için yetki verilmiştir. Geç kalınmış olmasına karşın taslak çalışmanın kamuoyu ile yeni paylaşılması idarenin hukuki düzenlemelere ve istikrar ilkesine bakış açısını ortaya koymakla beraber, taslak çalışmanın da yeterli olduğunu söylemek zordur.
Peşin fiyatlandırma sözleşmelerinin ise kısıtlanarak sadece Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığına kayıtlı mükelleflere tanınması hukuki kuralların yok sayıldığının göstergesidir. Anayasal vergileme ilkelerine aykırı bu durumun yaratılmaması yerinde olacaktır. Diğer yandan gerek Bakanlar Kurulu Kararının gerekse Tebliğ taslağının bir an evvel kamuoyunun görüşleri de dikkate alınarak yürürlüğe sokulmasında son derece fayda vardır.
————————–
(1) Erdoğan ÖCAL, “Yeni Transfer Fiyatlandırması Uygulamasında Karşılaşılması Beklenen Sorunlar”, Dünya, 28.08.2006.
(2) Peşin fiyat anlaşmalarının hukuki niteliği hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Billur YALTI; “Kurumlar Vergisi Kanununun “Yenisi”: Peşin Fiyat Sözleşmeleri”, Vergi Sorunları, (Aralık 2006), Sayı:219.
(3) Aynı doğrultuda görüşler için bkz. Güler Hülya YILMAZ; “Taslak Transfer Fiyatlandırması Kararnamesi” (www.verginet.net); Gressi BENVENISTE; “Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin Taslak Kararda Değişiklik Bekliyoruz” (www.verginet.net).
