Transfer Fiyatlandırması Düzeltme Hükümleri Karşısında KDV’nin Durumunun Değerlendirilmesi

Bu makale “Mali Pusula, Sayı:41, Mayıs 2008 “de yayınlanmıştır.

Özgür BİYAN

I. GİRİŞ

Bilindiği üzere 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan “örtülü kazanç” müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi ile “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” (kısaca transfer fiyatlandırması uygulaması olarak anılacaktır) adı altında yeniden düzenlenmiş olup, 01.01.2007 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Öte yandan 5615 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinde yapılan düzenlemelerle de ticari kazanç ve zirai kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri de transfer fiyatlandırması uygulamasına dâhil edilmiştir.

Transfer fiyatlandırması en basit ifadeyle şu şekilde tanımlanabilir: Vergi mükellefleri ve ilişkili kişiler arasında mal teslimleri ve hizmet ifaları başta olmak üzere yapılan tüm işlemler için tespit edilen ve uygulanan fiyattır. Transfer fiyatlandırması uygulaması da bu ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin emsallere uygunluk ilkesi uyarınca tespit edilmesi noktasında odaklanmaktadır.

Transfer fiyatlandırması uygulaması ve getirdikleri ayrı ve geniş bir tartışma konusu olmakla beraber gerek teorik gerekse pratik alanda önemli sorunlardan biri de transfer fiyatlandırması uygulamasında konu olan düzeltme işlemleri karşısında Katma Değer Vergisi’nin (KDV) nasıl ele alınması gerektiğidir.

Henüz çözüme kavuşmamış, idarenin de açıklığa kavuşturacak düzenlemelerde bulunmadığı konuya bu çalışmamızda çeşitli görüşler ve hukuki düzenlemeler ışığında çözüm aranmaya çalışılacaktır.

II. TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMINDA DÜZELTME İŞLEMLERİ

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 6. bendinde “Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır” ifadesine yer verilmiştir. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’nin[1] (9) no’lu “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Düzeltme İşlemleri” başlıklı bölümünde de uygulamaya ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.

Düzenlemelere göre, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, 13. maddede belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır.

Gerek KVK’nun 13. maddesinde gerek transfer fiyatlandırması tebliğinde örtülü kazanç ile ilgili düzeltme işlemlerinde kâr dağıtımı konusu üzerinde durulmuş, hangi şartlarda kâr dağıtımı sayılıp sayılmayacağı ayrıntılı şekilde ele alınmıştır. Ancak söz konusu düzenlemelerde KDV’nin akıbetinin ne olacağı ele alınmadığı gibi herhangi bir atıfta dahi bulunulmamıştır. Bu durumda transfer fiyatlandırması işlemlerinde KDV’nin durumu mevcut hükümler çerçevesinde çözüme kavuşturulmak durumunda kalmıştır.

III. KDV’NİN TRANSFER FİYATLANDIRMASI KARŞISINDAKİ DURUMU

1. KDV Kanununda Konu ile İlgili Hükümler

KDVK’nun 8/2 maddesinde düzenlendiği üzere vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir.

KDVK’nun 27/2 maddesinde bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde, matrah olarak emsal bedelin veya emsal ücretin esas alınacağı düzenlenmiştir.

Aynı Kanunun 30/d maddesinde ise Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır.

2. Uygulama Örneği: Sorun Nerede?

Konunun daha iyi anlaşılması ve sorunların daha iyi tespit edilebilmesi için bir örnek vermekte fayda bulunmaktadır. Çalışmayı da bu örnek üzerinden devam ettirmek anlatımın kolay olması açısından tercih edilmiştir. Ayrıca KDV dışındaki diğer işlemler çalışmaya dâhil edilmemiştir.

TEKSTİL A.Ş. 2007 yılı Ocak ayında ilişkili kişi konumundaki İPLİK A.Ş.’den 100.000 YTL’ye iplik satın almış, bunun üzerinden 18.000 YTL KDV ödemiştir. Yine ilişkili kişi konumundaki MAKİNE A.Ş.’den 200.000 YTL’ye makine almış, 36.000 YTL KDV ödemiştir. 2008 yılında yapılan inceleme sonucunda emsallere uygunluk prensibi çerçevesinde ipliğin fiyatının 150.000 YTL olduğu, makinenin ise 100.000 YTL olduğu tespit edilmiş, bunun üzerine transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kabul edilerek İPLİK A.Ş. adına 9.000 YTL KDV tarhiyatı, TEKSTİL A.Ş.’ye de indirimi reddedilen 18.000 YTL KDV tarhiyatı yapılmıştır. (Daha önce de ifade edildiği üzere Gelir ve Kurumlar Vergisinin akıbeti ihmal edilmiştir).

Bu durum aşağıda tablo halinde gösterilmiştir.

Yukarıdaki örneğimize göre cevapları aranan sorular şunlardır:

– İplik A.Ş. adına idare tarafından resen tarh edilen ve ilgili firma tarafından ödenen bir KDV olduğu (9.000 YTL) varsayımı altında, İplik A.Ş.’nin Tekstil A.Ş.’ye rücu etme hakkı var mıdır? Rücu etme hakkı varsa Tekstil A.Ş. rücu sonucunda ödeyeceği KDV’ni indirim konusu yapabilir mi?

– Tekstil A.Ş.’nin Makine A.Ş.’ye fazladan ödediği ve indirim konusu yaptığı 18.000 YTL KDV reddedilebilir mi? Akıbeti ne olacaktır?

3. KONUNUN ÇEŞİTLİ AÇILARDAN TARTIŞILMASI

Yukarıdaki örnekteki durumda ya da benzer durumlarda ne olması gerektiğinin ortaya çıkarılabilmesi açısından adım adım gitmekte fayda bulunmaktadır.

a) KDV Rücu Edilebilir Mi? Rücu Yoluyla Ödenen KDV İndirim Konusu Yapılabilir Mi?

Katma değer vergisinde tarh edilecek verginin bulunmasında “vergi indirimi” yolu benimsenmiştir. Mal veya hizmetlerin geçirdikleri iktisadi aşamaların her birinde kazandığı değerin belirlenmesi vergilendirme için zorunluluktur. Vergi indirimi sadece o safhada yaratılan katma değerin vergilendirilmesinin sağlanması amacıyla yapılmakta olup, uygulamadaki ana ilke, vergiye tabi mal ve hizmetlerin satışında hesaplanan vergilerden bazı mal ve hizmetlerin alışındaki vergilerin indirilmesidir[2].

Vergiyi doğuran olay, vergi kesen konumundaki vergi sorumlusunun kişiliğinde gerçekleşmez; vergi sorumlusu mükellefle girdiği ekonomik ilişkinin bir uzantısı olarak onun malvarlığından vergileri kesip vergi dairesine yatırır. Dolayısıyla, vergi sorumlusunun malvarlığında bir azalma olmaz, hatta verginin kesildiği ve vergi dairesine ödendiği zaman aralığında bunları kullanma imkânı söz konusu olur. Bu durumdaki vergi sorumlusunun sorumluluğu, başkasının vergisini kesip ödemeden dolayı sorumluluktur. Vergi dairesi ile olan ilişkisinde, sorumlu vergilerin kesilmesi ve yatırılması açısından borçlu durumundadır. Asıl mükellef ile arasındaki ilişkide ise, sorumlu, vergi dairesine ödemiş olduğu vergileri kesmemesi halinde, vergi borcu için mükellefe rücu edebilmektedir[3].

Bir mal veya hizmet alımı yapıldıktan sonra ve buna ilişkin belgeler kayda alındıktan sonra, bu işleme ilişkin olarak;

– KDV’nin noksan hesaplanması,

– Sehven istisna uygulanması nedeniyle KDV hesaplanmaması vb.

hallerinde, satıcının bu vergileri tarhiyata uğrayarak ya da pişmanlık yoluyla beyannamesine dâhil edip ödeyerek alıcıya rücu etmesi uygulamada sıkça karşılaşılan bir durumdur. Alıcı, satıcının rücu etmesi nedeniyle yüklendiği vergileri, ödemenin yapıldığı dönemde indirilebilecektir. Hatta bu KDV’yi iade hakkı doğuran bir işlem için yüklenmişse iadesini isteyebilecektir[4]. Ancak, rücu yoluyla ödenen KDV’nin belgelendirilmesi gerekmektedir[5].

Rücu yoluyla indirilebilecek KDV’nin belgeleme işlemi şu şekilde yapılır[6]:

– Şayet satıcı, beyan dönemi geçmeden önce KDV eksikliğinin farkına varmış ve fark KDV’yi alıcıdan istemişse, ya hatalı fatura orijinalini geri alıp yerine doğru KDV tutarını gösteren fatura kesecek, ya da sadece fark KDV tutarını içeren izahlı bir ek fatura düzenlenecektir.

– Eğer KDV eksikliği sonradan fark edilerek satıcı KDV tarhiyatına uğramış veya fark KDV’yi pişmanlıkla ödemiş ise, ödeme belgelerinin örneklerini bir yazı ekinde alıcıya göndererek KDV aslını talep edebilecek, alıcı da bu belgelere istinaden KDV indirimi yaparak KDV’yi satıcıya ödeyebilecek veya borçlanabilecektir. Bu halde dahi sadece fark KDV’yi içeren bir fatura düzenlenmesi mümkün ve yararlı görülmektedir.

Maliye Bakanlığı tarafından verilen bir özelgede ihracatçıya verdiği hizmetler için KDV uygulamayan mükellef nezdinde yapılan incelemede, hizmetlerin vergili olacağı gerekçesi ile yapılan tarhiyat üzerine, mükellefin ödemeyi yaptığı ve karşı taraftan (ihracatçıdan) alındığının tevsiki üzerine indirim uygulamasının yapılabileceği şeklinde görüş verdiği anlaşılmaktadır[7].

Başka muktezalarda da, sorumlu sıfatıyla ödemesi gereken katma değer vergisi bakımından ilave tarhiyata muhatap olan mükellefin, bu şekilde ödediği vergiyi, ödemeyi yaptığı dönem itibariyle indirim konusu yapılabileceği bildirilmiştir.

“… Olayda sehven sorumlu sıfatıyla süresinde beyan edilmeyen ancak vergi inceleme raporuna göre ödenen katma değer vergisi, adı geçen mükellef açısından yüklenilen katma değer vergisi niteliğinde bulunmaktadır.

KDV Kanunu’nun 29/4. maddesinin verdiği yetkiye istinaden vergi inceleme raporu uyarınca ödenen katma değer vergisinin ödemesinin yapıldığı dönem hesapları ile bağlantı kurularak aynı dönem beyannamesinde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılması uygun görülmüştür”[8].

Konu hakkında idarenin görüşü yukarıda açıklandığı üzere olmakla birlikte yargının da paralel düşündüğü anlaşılmaktadır[9].

Gerek vergi idaresi gerekse yargı tarafından görüş birliği içinde ortaya konulduğu üzere KDV’ni rücu etmek mümkün olmakla birlikte, rücu sonucunda KDV ödeyen mükellefler, ödedikleri KDV’yi ilgili oldukları dönem içinde ve dönem sonrasında indirim konusu yapabileceklerdir. Bu noktada sadece KDV bilgilerini içeren bir fatura düzenlenmesi ve yapılan işlemlerin belgelendirilmesi yeterli olacaktır[10]. Dolayısıyla transfer fiyatlandırması çerçevesinde eksik ya da fazla ödendiği tenkidi ile tarh edilen KDV’de esas itibariyle ödemesi gereken kişilere rücu edilebilir, indirim konusu yapılması da mümkündür.

b) KDV Düzeltme Hükümlerine Tabi midir? Eksik ve Fazla Ödenen KDV Nasıl Dikkate Alınmalıdır?

i) Görüş-1: Örtülü Kazanç Kâr Dağıtımı Sayılamaz.

Konumuzla doğrudan ilintili olmasa da KDV akıbetinin ne olacağı sorununa girmeden daha köklü bir problemin varlığını haklı olarak ileri süren görüşlere yer vermekte fayda bulunmaktadır.

Mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki düzenlemenin amaç ve gerekçesi örtülü kazanç dağıtımı yoluyla matrah aşındırılmasının ve bu yolla Hazine kaybı yaratılmasının önlenmesi olduğundan, müessesenin uygulaması da bu amaç doğrultusunda oluşan yerleşik içtihatlarla şekillenmişti. Örneğin içtihatlar, örtülü kazanç aktarımı sonucunda iki kurumun da mali kârlı olması gibi bir sebeple Hazine’nin vergi kaybı doğmuyorsa kanunen kabul edilmeyen gider uygulaması yapılamayacağı, açık olarak kâr dağıtma olanağı olmayan bir kuruma örtülü kâr aktarımından söz edilemeyeceği şeklinde gelişmişti.

Buna karşılık 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda transfer fiyatlandırması adı ile örtülü kazanç dağıtımı müessesesi, artık taraflar arası akçalı hukuki ilişkileri mali açıdan denetleyen değil, bizzat düzenleyen bir müessese haline dönüştürülmüştür. Düzeltme müessesesinin düzenlenişi bu hususu açıkça göstermektedir. Düzeltme müessesesi, vergi boyutunu aşarak ticari bilânçoya müdahale eden bir müessese durumundadır. Önceki kanun örtülü kazanç dağıtımına yol açan işlemleri “peçelemeli” kabul ederken yeni kanun bu işlemleri “muvazaalı” olarak kabul etmekte ve işlemin her iki tarafı nezdinde de ticari bilânçoya da etki yapacak şekilde düzeltme öngörmektedir. Vergi kanunu adeta piyasaya, reel ekonomiye müdahale eder hale gelmiştir[11].

Gerçektende vergi hukukunda en temel ilkelerden biri olan ekonomik yaklaşım ilkesine göre de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının hâsılatı gizleme olduğu ve aslında kurum kazancı olarak kabul edilmesi gerektiği yerindedir. Zira görünürdeki işlem yapılmak istenen işlemi farklı bir şekilde göstermekten ibarettir. Ancak düzeltme hükümleri sonucunda örtülü kazanç miktarının kâr payı olarak kabul edilmesi uygulamanın amacını aşmakta, bir adım daha ileri giderek başka bir işlemi varsaymakta, yani kâr payı kabul etmektedir. Dolayısıyla yapılan işlemi “peçeleme” değil “muvazaa” kabul etmekte, görünürdeki işlemin arkasında gerçekleştirilmek istenen iradenin ne istediğini kendisi belirlemektedir.

Diğer yandan yönetimden sorumlu olmayan ortakların hakları dikkate alınmadan ve genel kurulun kâr dağıtım kararı olmadan örtülü olarak dağıtıldığı tespit edilen kazanç üzerinden gelir/kurumlar vergisi stopajı hesaplanması kabul edilebilir bir durum değildir. Dolayısıyla katıldığımız görüşe göre örtülü şekilde dağıtılan söz konusu kazanç farkının şirkete gelir yazılarak ilgilisinden geri çağrılması gerekirken yapılan hukuk dışı işlemin kâr dağıtımı sayılması ticaret hukuku ilkelerine aykırıdır. Yapılan düzenleme mali tabloların güvenilirliği ve açıklığı prensibine de uygun değildir. Keza, söz konusu düzenlemeler incelenen işletmenin mali tablolarının inceleme sonucuna göre düzeltilmesini öngörmemektedir. Deyim yerindeyse, Maliye kendi alacağı vergiyi almakta, diğer konulara girmemektedir. Ayrıca yapılan düzenlemelerin OECD kurallarına ve UFRS standartlarına uygun olduğu şeklindeki söylemler de gerçeği yansıtmamaktadır[12].

OECD ve Birleşmiş Milletlerin transfer fiyatlandırmasına yönelik düzenlemelerine göre bağlı iki işletme arasındaki ticari ve mali ilişkilerde oluşan veya oluşturulan koşullar bağımsız işletmeler arasında oluşması gereken koşullardan farklılaştığı takdirde olması gereken bu koşullar nedeniyle oluşmayan kâr, o işletmenin kârına eklenir ve vergilendirilmektedir[13].

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin düzeltme işlemlerinde şayet mal bedeli olarak kayıtlarda görülen tutar örtülü kar dağıtımı diye nitelenirse bu kısmın KDV’ye tabi tutulmaması gereken bir ödeme olarak kabulü gerekir[14].

ii) Görüş-2: Düzeltme İşlemleri KDV’ni Kapsamamalı

Bu görüşe göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulaması kapsamında yapılan düzeltme işlemleri KDV açısından işleme konulmamalıdır.  Diğer bir deyişle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yönelik düzeltmelerde ya da incelemelerde KDV’nin düzeltilmemesi gerekmektedir. Çünkü KDVK’nda bu konuda hüküm bulunmadığı gibi, 5520 sayılı KVK’nun karşı kurum düzeltmelerini düzenleyen 12/7 ve 13/6. maddelerinde de konuya ilişkin bir belirleme yapılmamıştır. Bu nedenle de KDV’nin düzeltilmemesi gerekir[15]. Dolayısıyla Kurumlar Vergisine yönelik bir vergi güvenlik müessesesinin Katma Değer Vergisi açısından uygulanması mümkün değildir. Maliye Bakanlığı OECD uygulamaları ile paralel düzenlemelerle konuya açıklık getirmelidir[16]. Kaldı ki dünya uygulamalarına da bakıldığında da hiçbir ülkenin böylesi bir durumda konuyu KDV ile ilişkilendirmediği de görülecektir[17]. Kanun hükümlerine göre örtülü olarak dağıtılan kazancın kurum kazancının aşındırılmasını önlemeyi amaçlayan otokontrol müessesesi olduğundan özel amaçlı bu düzenlemelerin KDV yönünden kullanılamaması yerinde olacaktır[18].

Başka bir ifadeyle örtülü kazanç dağıtımı belli ilişkiler içinde bulunulan kimselerden emsaline göre yüksek bedelle mal ve hizmet alımı yapılması suretiyle gerçekleştiği hallerde KDV açısından ilave bir tarhiyatın gündeme gelmesi söz konusu olmayacaktır. Özellikle de KDV’nin hazineye intikal etmesine ve “haksız olarak” alınmasına rağmen KDVK m.8/2 uyarınca mal ve hizmeti satan tarafından vergi dairesine ödenmek zorundadır. Aynı hükme göre muhatabında da indirim konusu yapılacağının kabulü gereklidir. Kira bedelinin emsali aşan kısmının kurum bünyesinde kanunen kabul edilmeyen giderlere alınması ve buna göre KDVK’nun 30/d madde hükmüne göre indiriminin kabul edilmemesi şeklinde işlem yapılması mümkün olamaz. Dolayısıyla KDV bakımından herhangi bir işlem yapılmayacaktır[19].

iii) Görüş-3: Eksik veya Fazla Hesaplanan KDV’lerde KDVK’na Göre İşlem Yapılmalı

– Eksik Ödenen KDV’nin Akıbeti

Örtülü kazanç dağıtımı sırasında eksik KDV hesaplaması tespit edilmesi durumunda ortaya konulan bedel ile gerçek bedel arasındaki fark üzerinden KDV hesaplanmalı, KDVK’nun 27. maddesi devreye girmelidir. Diğer bir ifadeyle örtülü kazanç dağıtımına konu edildiği veya gizlendiği tespit edilen hâsılata KDVK’nun 27. maddesinde düzenlenen emsal bedeli uygulaması gereği oluşacak matrah üzerinden KDV hesaplanmalıdır[20].

Dolayısıyla örneğin kurum bilânçosuna dâhil 100 birim değerindeki gayrimenkulün ortağa 40 birime satılmak suretiyle 60 birim örtülü kazanç dağıtıldığı esasında tarhiyat yapıldığında, aynı 60 birim değer üzerinden ilave katma değer vergisinin de salınması gerekir. Muhatap KDV mükellefi olduğunda ilave vergiyi indirim konusu yapabilecektir[21].

Ancak bu durumda yeni bir sorun ile karşı karşıya kalınmaktadır. KVK çerçevesinde tespit edilen emsal bedel ile KDVK çerçevesinde belirlenen emsal bedel farklı olursa ne olacaktır? Çünkü emsal bedel tanımları iki kanunda da farklı olduğu için farklı sonuçlar çıkabilir. Kurumlar vergisi yönünden emsal bedeli karşılaştırılabilir fiyat yöntemine göre tespit edilirken, KDV yönünden emsalin tespiti için KDVK’nun 27. maddesi uyarınca VUK hükümlerine bakılacaktır. Dolayısıyla KVK’nda yer alan emsal bedel düzenlemesi ile KDVK’nda yer alan emsal düzenlemesinin farklı sonuçlar verebilecektir[22].

– Fazla Ödenen KDV’nin Akıbeti

KVK’nun 11/c maddesine göre örtülü kazanç sayılan tutar kurum kazancından indirilemez. Mükellefin bunu kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate almaması kurumlar vergisi kanunu yönünden eleştiriyi engeller ancak işlemin aslı kanunen kabul edilmeyen gider olduğu için transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanca isabet eden yüklenilen KDV’nin indirilmesi mümkün değildir ve indirim KDV reddolunması gerekir[23].

Malı satan nezdinde düzeltme için KDVK’nun 8/2’nci maddesine bakılması mümkündür. Malı satın alan (örneğimizde TEKSTİL A.Ş.) nezdinde indirim konusu yapılan KDV’nin düzeltilmesi de mümkün görünmemektedir. Çünkü KDVK 30/d maddesine göre Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Bu durumda dağıtılan kazanç tutarı üzerinden hesaplanacak tutar indirimi kabul edilmeyen KDV tutarı olacaktır. Buna göre (TEKSTİL A.Ş.) indirim konusu yapılan (36.000 YTL) KDV’nin (18.000 YTL) tutarındaki kısmının düzeltilmesi, indirim konusu yapılmaması gerekmektedir[24].

Diğer yandan çeşitli çalışmalarda ileri sürülen 55 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde finansman giderlerine ilişkin açıklamanın[25] transfer fiyatlandırması işlemlerinde söz konusu olan KDV ile ilişkilendirilmesi de mümkün görünmemektedir. Çünkü transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan örtülü kazanç tutarı KKEG olarak dikkate alınacaktır. KVK uygulamasında KKEG olarak dikkate alınan tutara ilişkin yüklenilen KDV, KDVK’nun 30/d bendi hükmüne göre indirim konusu yapılamayacaktır. İndirim hakkı verilmek isteniyorsa bu ancak yasal düzenleme ile mümkün olabilecektir.

Ancak bu düşüncenin 5520 sayılı Kanunla getirilen yeni düzenlemenin mantığıyla çelişmekte olduğunu da ifade etmek gerekir. Kurumlar vergisi uygulamasında yer alan mükerrer vergileme, örneğimizdeki KDV açısından da geçerlidir. Kanun bir tarafın yüksek fiyattan yapmış olduğu satış dolayısıyla fazla ödenen KDV’ni tahsil etmekte, yüksek fiyattan mal alan şirketin ise indirim KDV’sini düşürmektedir. Aynı işlemi düzgün ve kanunlara uygun bir şekilde yapan mükellefler ile yanlış uygulayan mükellefler arasında fark muhakkak olmalıdır. Ancak bu fark işlemleri düzgün yapmayana uygulanacak ceza, vergi ziyaı cezası ve zamanında ödenmeyen verginin gecikme faiziyle birlikte tahsil edilmesi şeklinde olmalıdır. Burada yapılması gereken fazladan indirim konusu yapılan tutarı düzeltmek ve eğer düzeltme sonucu ödenmesi gereken KDV çıkıyorsa faizi ve cezasıyla beraber tahsil etmektir. Aynı işlemi yapan mükelleflerin vergi yükü eşit olmalıdır. Eğer taraflardan birisi vergi ödevini zamanında yerine getirmemişse bu gecikme faizi ile birlikte tahsil olunmalıdır. Bu zamanında ödeyen mükellefin hakkını da koruyan bir işlemdir. Yoksa taraflardan birisinin kanuna aykırı işlemlerinin karşılığı aynı durumdaki bir başka mükellefin bir kaç katı vergi ödemek olmamalıdır. Kurumlar vergisinde tanınan düzeltme hakkının KDV uygulamasında da tanınması gerekir. Bunun da kanuni düzenleme ile gerçekleştirilmesi şarttır[26].

Hazine kaybı olsun veya olmasın ilişkili kişiler arasındaki farklı fiyat uygulamalarından kaynaklanan kazanç farkına ait vergi farkı, ilişkili kişiye menfaat sağlayan mükelleften cezalı olarak tahsil edilirken, bu defa diğer tarafın fazla ödediği vergi düzeltme yoluyla mükellefe iade edilecektir. Devletin bu işlemden hiçbir avantajı yoktur. (A)’dan tahsil edilen verginin (B)’ye iade edilmesinin hazineye ne katkısı var? Vergi kanunlarının amacı devletin alması gereken vergiyi güvenceye almak olduğuna göre, farklı fiyat uygulamaları yapıldığı gerekçesiyle; örneğin satıcının eksik ödediği vergiyi satıcıdan ceza ve faiziyle alıp, alıcının fazla ödediği verginin satıcıya faizsiz iade edilmesi eşitlik ilkesine uygun değildir[27].

IV. KONU HAKKINDAKİ DEĞERLENDİRMEMİZ

Bu konuda ilk olarak söylenmesi gereken mevcut düzenlemeler ışığında hazine yararının gözetilip gözetilmeyeceği kanımızca normatif bir hukuksal bakış açısının yakalanması açısından doğru olmayacaktır. Çünkü hazine zararı var mı yok mu bakış açısı ile olaya ilk adımı atmak olayları hazine yanlı düşünmeye teşvik etmekle birlikte, adil bir vergilendirme yapmayı engellemektedir. Ancak vergi idaresinin uygulamada tarhiyat yapma gerekliliği konusu göz önüne alındığında dikkate alınabileceğini de ifade etmek gerekir.

Düzeltme işlemleri çerçevesinde örtülü kazanç sayılan miktarların kâr payı sayılması transfer fiyatlandırması uygulamasının amacını aşmakla birlikte, örtülü kazanç tenkiti ile bulunan farklara istinaden hesaplanan KDV’nin de kendi mevzuatı içerisinde çözüm aranarak gerektiği gibi düzeltilmesi ve doğru bir hesaplama yapılarak yeniden hesaplanması gerekir kanısındayız.

Çünkü VUK’nun 134. maddesinde ifade edildiği üzere vergi incelemesinde amaç ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak ise yanlış uygulandığı düşünülen tüm işlemlerin doğru bir şekilde yeniden hesaplanarak tarh edilmesi şarttır. İncelemeden beklenen de budur. Önemli olan sadece eksiği bulmak değil fazla hesaplanan vergilerin de tespit edilmesi, gerekirse mükellefe ret ve iade edilmesidir.

Bu açıklamalar ışında örtülü kazanç işlemleri ile ilgili düzeltme işlemlerinde eksik ya da yanlış hesaplanan KDV’nin yeniden doğru bir şekilde hesaplanması ve mükellefler nezdinde düzeltilmesi, zamanında ödenmeyen vergiler için gecikme faizinin hesaplanması, fazla ödenen KDV’nin ise red ve iade edilmesi gerektiğini düşünmekteyiz.

Dolayısıyla eksik ödenen KDV’nin söz konusu olması halinde emsallere uygunluk prensibine göre tamamlanması ve ikmâlen tarh edilmesi yerinde olacaktır. Ayrıca VUK hükümlerinde yer alan değerleme düzenlemelerinin mi yoksa transfer fiyatlandırması uygulamasındaki yöntemlerin mi dikkate alınacağı konusunda tartışmanın da yersiz olduğunu, konu transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç ise bu uygulamadaki yöntemlere göre hareket edilmesi gerektiğini, KDV 27 de VUK değerleme hükümlerine ilişkin atfın bu konuyla ilgisi bulunmadığını düşünmekteyiz.

Fazla hesaplanan KDV’nin söz konusu olması halinde ise ilgili kanunun 30/d maddesinin uygulanmaması gerektiği kanısındayız. Çünkü KVK’nun 13. maddesinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç sayılan miktarın kar payı ya da ana merkeze aktarılan tutar olacağı düzenlenmiştir. Transfer fiyatlandırması tebliğinde de düzenlemeler buna göre yapılmıştır. Hal böyle iken emsallere uygunluk prensibi çerçevesinde fazla hesaplanan miktarların kanunen kabul edilmeyen gider olarak addedilmesi ve buna isabet eden KDV’nin de KDVK’nun 30/d hükmüne göre indirilemeyeceği fikrine katılmak mümkün değildir. Örtülü kazanç bir gider değildir, hâsılatın gizlenmesidir. Bu durumda KDV’nin 8/2 hükmüne ve ilgili tebliğlere göre hareket edilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Buna göre fazla ödenen KDV Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilecektir. Bu da 23 ve 91 Seri No’lu KDVK Genel Tebliğlerinde düzenlenmiştir.

V. SONUÇ

Çalışmada ele alınmaya çalışıldığı üzere transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin düzeltme hükümlerinin uygulanması sırasında KDV’nin akıbetinin nasıl ele alınması gerektiği yoruma açık bir konu olarak varlığını sürdürmektedir.

Konu, örtülü kazanç olarak kabul edilen kısmın kar payı olarak sayılmasının hukuken tartışmasına kadar gitmekte ise de çalışmada ileri sürdüğümüz görüşler çerçevesinde farklı yorumlar üretmeye müsaittir. Transfer fiyatlandırması işlemleri sırasında düzeltme hükümlerine konu olan KDV’nin ilgili kanunun 8 maddesi çerçevesinde Maliye Bakanlığı’na verilen yetkiye istinaden tebliğ bazında açıklığa kavuşturulması ve bu yorumlara son verilmesinin şart olduğu kanaatindeyiz.

[2] Doğan ŞENYÜZ, Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, Eylül 2004, s. 430.

[3] Selim KANETİ, Vergi Hukuku, 2. b., İstanbul: Filiz Kitabevi, 1989, s. 82; Adnan GERÇEK, “Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Sorumluluk Halleri ve Türlerinin İncelenmesi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 54, Sayı:3, 2005, s.158.

[4] Mehmet MAÇ, KDV Uygulaması, Denet Yayıncılık, İstanbul, 1998.

[5] Şükrü KIZILOT, KDV Yorum ve Açıklamaları (Föy-Volant), Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 1998, s. 1531.

[6] MAÇ, a.g.e.

[7] Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları (Föy-Volant), Oluş Yayıncılık, Ekim,1998, s. 653; 18.02.1992 tarih ve 14676 sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesi, KIZILOT, a.g.e., s. 1531-1532.

[8] 20.04.1995 tarih ve 21596 sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesi; 29.06.1995 tarih ve 35424 sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesi, söz konusu özelgeler için bkz. ÖZBALCI, a.g.e., s. 654-655; 02.07.2003 tarih ve 3765 sayılı, 12.11.2003 tarih ve 6350 sayılı, 17.07.2003 tarih ve 4309 sayılı, 03.03.2003 tarih ve 1049 sayılı İstanbul Defterdarlığı Özelgeleri, bkz. (www.ist-def.gov.tr).

[9] Danıştay 11. Dairesi’nin, 11.10.2000 tarih ve E. 1999/1769, K. 2000/3815 sayılı Kararı. http://www.kazanci.com.tr/kho2/ibb/files/11d-1999-1769.htm (erişim: 02.01.2006).

[10] Özgür BİYAN, “Rücu Yoluyla Ortaya Çıkan KDV’nin İndirilmesi ve Belgelendirilmesi”, E-Yaklaşım, Sayı:31, Şubat 2006.

[11] A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Transfer Fiyatlandırmasının Hukuki Temeli”, Referans, 20.03.2008.

[12] Sakıp ŞEKER, “Örtülü Sermaye Kullanımı ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Üzerine Bir Değerlendirme”, Yaklaşım, Sayı:184, Nisan 2008, s.135.

[13] Billur YALTI SOYDAN, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, Beta Yayınları, İstanbul, 1995, s.294.

[14] GÜNDÜZ, a.g.m.

[15] Cem TEKİN- Emre KÂRTALOĞLU, Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Dönem Sonu İşlemleri, İstanbul SMMMO Yayını, Yayın No:96, Aralık 2007, İstanbul, s.166.

[16] İsmail Hakkı GÜNEŞ, “Transfer Fiyatlandırmasında Örtülü Kazanç ve KDV”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:38, Şubat 2007; Ankara YMM Odası da bu görüşü paralel ifadelerle desteklemektedir, bkz. http://www.ankâra.ymmo.org.tr/DuyuruEkleri/ÖRTÜLÜ%20SERMAYE.doc, (Erişim:20.03.2008).

[17] Zeki GÜNDÜZ, “Vergi İncelemeleri”, Dünya Gazetesi, 10.10.2007.

[18] ŞEKER, s.138.

[19] Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları (Föy-Volan), Oluş Yayıncılık, Nisan 2007, Ankara, s.418.

[20] Aysel DUMAN, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Düzeltme İşlemlerinin Örnek Üzerinde İrdelenmesi”, Vergi Sorunları, Sayı:234, Mart 2008, s.56; GÜNEŞ, a.g.m.

[21] Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları (Föy-Volan), Oluş Yayıncılık, Nisan 2007, Ankara, s.417.

[22] Ömer GÜZELDAL, “Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ile İlgili Problemler (III)”, Vergi Dünyası, Sayı:313, Eylül 2007. (www.vergidunyasi.com.tr).

[23] Adnan ERSOY-Ömer GÜZELDAL, “Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ile İlgili Problemler (II)”, Vergi Dünyası, Sayı:306, Şubat 2007. (www.vergidunyasi.com.tr).

[24] DUMAN, a.g.m., s.56; GÜZELDAL, a.g.m., (www.vergidunyasi.com.tr).

[25] 55 seri numaralı KDV Genel Tebliğinin “10. Finansman Giderlerine İlişkin Katma Değer Vergisi” bölümünde; “Katma Değer Vergisi Kanununun “İndirilmeyecek Katma Değer Vergisi” başlıklı 30 uncu maddesinin (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmış olup, madde hükmünün amacı esas itibariyle işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan, dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen vergilerin, işletmede oluşan katma değerden indirilmemesine yöneliktir. Buna karşılık, Gelir Vergisi Kanununun 41/8 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15/13 üncü maddeleri ile getirilen ve işletmelerin kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin bazı gider ve maliyet unsurlarının bir kısmının indirim kısıtlamasına tabi olacağını öngören düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda bahsi geçen 30/d maddesi hükmü ile paralellik arz etmediği açıktır. Doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamaması, katma değer vergisinin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile de çelişmektedir. Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanununun 29/4 üncü maddesi ile vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak giderme ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme konusunda Bakanlığımıza yetki verilmiş bulunmaktadır. Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde Kanunun 30/d maddesi hükmünün söz konusu işlemler bakımından uygulanmaması Bakanlığımıza tanınan yetki çerçevesinde uygun görülmüştür.” açıklaması yapılmıştır.

[26] GÜZELDAL, a.g.m., (www.vergidunyasi.com.tr).

[27] ŞEKER, s.136.